新企業會計準則評析與改進建議

[摘要] 2006年財政部新頒布的《企業會計準則》與以往的舊準則相比呈現出許多亮點。其不僅體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同性，更體現了有信息觀向計量觀的會計理念的轉變。但新準則卻仍然存在一些缺陷。本文評析了新準則的優點與不足，并為新準則的不足之處提出一些針對性建議。

[關鍵詞]新準則 亮點 不足 改進建議

2006年財政部新頒布的《企業會計準則》(以下簡稱新準則)，使我國會計準則進一步與國際會計準則趨同，推進了會計體系由本土化向國際化邁進的步伐。與2006年以前的舊準則相比，新準則中有許多亮點，然而也不可避免存在一些不足。本文評析了新準則的優點與不足，旨在為今后會計準則改進提供一些有益建議。

本文內容安排如下:第一部分突出介紹新準則中的亮點;第二部分解析新準則中存在的問題;最后是針對準則中的問題提出一些改進建議。

一、新準則的亮點

1.公允價值的適度引入

新準則中公允價值計量模式的引入無疑是新準則中最大的亮點。2007年1月1日實施的新會計準則引入公允價值計量模式，主要涉及的項目有:交易性金融資產、以公允價值計量的投資性房地產、金融工具、非貨幣性資產交換、融資租賃、債務重組和非共同控制下的企業合并等方面。

引入公允價值計量屬性，不僅是我國會計準則國際化得具體體現，更是會計理念由信息觀向計量觀轉變的體現。以公允價值為基礎提供的會計信息將更具相關性。

2.現值概念的體現

新準則中現值概念的引入體現了準則制定者對貨幣時間價值及相關風險的重視。現值的應用具體有以下幾個方面:購入固定資產或無形資產，實質上具有融資性質的，資產成本應以現值為基礎確定;資產減值中可收回金額的確定;特定行業資產成本的確定需要考慮棄置費用現值等。

3.規定相關資產減值不得轉回

新準則中38項具體準則中新增“資產減值”具體準則，其適用于對子公司，聯營企業，合營企業的長期股權投資，固定資產，無形資產，商譽等。適用于此項具體準則的資產，減值一經確認不得轉回。這項規定有利于抑制一些上市公司利用資產減值進行盈余管理，調節利潤和粉飾業績。

4.財務報告重心由利潤表向資產負債表轉移

會計學上對收益的確認有兩種觀點:收入費用觀和資產負債表觀。

收入費用觀以利潤表為核心，在會計核算上強調當期收益的計算，它以當期確認的收入和費用對比求得，強調期間損益的正確反映。資產負債觀則以資產負債表為核心，強調全面收益，以由凈資產(所有者權益變動除外)的期末、期初余額對比求得，這樣收益的計算就轉化為期初和期末資產和負債的計量。

新準則中資產負債表觀主要體現在以下幾方面:

(1)對子公司的長期股權投資由原來的權益法改為成本法。

舊準則中將企業取得的利潤或現金股利全部確認為投資收益，新準則中，投資企業確認的投資收益僅限于被投資單位接收投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得利潤或現金股利超過上述部分的作為投資成本收回。

(2)對所得稅的確認及計量運用資產負債表債務法。依據資產負債觀計量收益，從而確認本期所得稅，體現了準則對資產負債表的重視。采用資產負債表觀，可提高預測價值。

(3)取消了后進先出法

后進先出法假定最后取得的存貨最先售出，期末保留的存貨是最先取得的存貨。在這種計價方法下，銷售成本更接近當前的市場價值，當期銷售收入能與當期銷售成本相配比，體現的是收入費用觀。然而，后進先出法下，實物流轉于成本流轉不一致，不能反映實物流轉的真實情況，不具有普遍的適用性。

5.財務報告目標由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉移。

我國新準則中基本準則對財務會計報告的目標做了如下表述:財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況，經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告適用者作出經濟決策。

可見，新準則提出的財務報告目標包含了受托責任觀與決策有用觀。FASB對財務報告目標的表述傾向于決策有用觀。這種觀點具有合理性。因為對于財務報告使用者，特別是投資者和債權人，他們不僅關注企業過去和現在的經營狀況，而是更加關注未來的經營狀況。決策有用觀的財務報告目標將跟能提供決策有用的信息。但多數會計學者認為這種觀點在成熟資本市場中較為適用，而我國目前資本市場僅為弱勢有效(陳小悅，陳曉1997)。

6. 突出“實質重于形式”的原則。如，非貨幣性資產交換中，區分了具有商業實質和不具有商業實質的交易，并明確了具有商業實質的判斷標準。

7.增加了“首次執行企業會計準則”的具體準則，對相關處理做了規定，有利于規范會計計量。

二、新準則存在的問題

1.公允價值的固有缺陷。

新準則引入公允價值計量金融資產或其他資產，雖然能夠增加財務信息的相關性，然而，公允價值計量卻存在一些缺陷。

(1)估值技術本身的主觀性。

新準則中規定了公允價值確定的三個層次。第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應用于確定其公允價值。第二，不存在活躍市場，參考其他實質上相同的資產或負債當前的公允價值。第三，不存在活躍市場且不滿足以上兩個條件的，應采用估值技術確定公允價值。我國尚屬新興的市場經濟國家，金融市場還不成熟，很多金融產品無法取得合理的公允價值，只能依靠估值技術，如現金流量折現法等。而這些方法的選擇具有主觀性，且其確定結果的準確性需要得到市場認可，同時估值技術本身也有待于提高。

(2)順周期效應

從剛剛過去的由美國次貸危機引發的全球性金融危機中，不難看出，公允價值計量會造成順周期效應。即，市場繁榮時，由于交易價格過高，容易造成相關金融產品價值被高估，從而導致利潤虛增;市場低迷時，由于交易價格過低，往往造成相關金融產品價值被低估，這無疑也會給公司帶來賬面損失。由于金融資產市場價格下降，投資者信心受到打擊，從而繼續拋售金融資產，進而造成價格進一輪下跌。如此就形成惡性循環，不利于資本市場的穩定。

2. 概念的不明確性

例如，利得和損失，新準則中僅給出了兩者的定義，對于利得和損失究竟包括哪些內容，什么情況下“直接計入所有者權益”，什么情況下“直接計入當期利潤”沒有明確的界定。而對于企業非日?；顒赢a生的罰款收入、捐贈支出等，仍使用“營業外收入”與“營業外支出”的概念，未使用利得和損失的概念，使得這些概念混淆不清。

3. 描述的不清晰性

在新準則中，關于固定資產，無形資產和收入的確認條件中都有一條:相關經濟利益很可能流入企業。在這里，“很可能”是一種程度，而不是一種明確的結果。通常情況下，確認和計量往往需要明確的依據;如果沒有明確的依據，則只能是預計，如壞賬的預計。這一描述的不清晰，不便于會計人員的理解與操作。

4.規定的不明晰性

對于投資者投入的固定資產或無形資產的成本，新準則規定應當按照合同或協議的價格確定，但合同或協議約定價格不公允的除外。針對不公允的情況，準則用“除外”二字一筆帶過。既然投資成立，且資產轉移手續已妥，就應該進行賬務處理，不能“除外”。而新準則中對此卻沒有具體的規定，使得會計人員對于“不公允”的狀況如何處理沒有統一標準，只能依照以往經驗或職業判斷，而這樣使得如此會計處理的信息具有較大的主觀性，同時也不利于企業間會計披露的相互可比。

三、對新準則不足之處的改進建議

1. 堅持以歷史成本為主，公允價值作為必要補充的會計計量模式。針對公允價值固有的缺陷并結合我國社會主義初級階段市場經濟的現狀，現階段我國會計體系中引入并應用公允價值計量屬性應保持應有的謹慎。第一，在對金融資產采用公允價值計量的具體會計處理上，可以取金融資產某一時期市場交易價格的歷史平均價格作為計價基準，這樣可以有效地減輕短期市場極端情況對企業財務報表的影響。第二，應當對衍生金融工具的品種以法規形式加以限制，禁止使用不能以公允價值合理計量的衍生金融工具，對于濫用衍生金融工具的行為予以嚴懲。第三，加大力度完善公允價值估值技術。

2. 針對新準則中一些概念的不明確問題，筆者建議準則制定者出臺新的補充準則，明確“利得”“損失”的核算范圍，并且取消“營業外收入”和“營業外支出”科目，直接用“利得”和“損失”兩個科目核算原應有以上兩個賬戶核算的內容，以減少概念模糊性，增加會計核算的明晰性。

3. 對準則中存在的程度性概念，如“很可能”，用具體明確的數據量化，如占交易資產的百分之多少。

4. 出臺補充準則以明確“不公允”具體包括哪些情況，并明確這些情況下會計處理應如何進行。

參考文獻:

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