成本法下長期股權投資核算之淺見

尚竹菊，李俊峰

（1.山西恩特基礎工程有限公司，山西 太原 030000；2.太原科偉科技創業投資管理有限公司，山西 太原 030009）

2006年2月，財政部對《企業會計準則——投資》進行了修訂，根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，長期股權投資采用成本法核算的范圍：①投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；②投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。在新準則下，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值；被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

所謂成本法，就是長期股權投資應當按照初始投資成本入賬，自始至終不隨被投資單位權益的增減而調整投資企業的長期股權投資。

對于長期股權投資成本法核算，投資方企業由于涉及到對沖減投資成本的確認和享有投資收益份額的確認，會計實務處理有一定難度。這里沒有使用教材中的計算公式，意在化繁為簡，便于理解。這里可以通過巧記一個股利核算口訣來輕松地理解它的核算過程。這個股利核算口訣：“當年分以前，成本來沖減。當年分當年，利益算一算。以后年度分，兩者比較看。股利減凈利，差額細判斷?！币韵戮瓦@個口訣進行舉例說明。

“當年分以前，直接沖成本”：比如A公司2007年1月1日購入B公司10%的股份，采用成本法進行核算，2007年5月2日B公司宣告分派2006年度現金股利100 000元，于是A公司就要全部沖減初始投資成本10 000元。

“當年分當年，利益算一算”：如果假設例題中2007年5月2日B公司宣告分派的現金股利100 000元，還包括本年度的，那么就計算一下屬于投資前的部分和屬于投資后的部分，前者沖減初始投資成本，后者計入投資收益。當然，這種情況下，出題者一般都會假定各月的利潤平均分配。

“以后年度分，兩者比較看。股利減凈利，差額細判斷?！保築公司2008年以后還要宣告分派股利，這時就要比較兩個值：其一，就是投資后至本年末止享有被投資單位累計分派的股利（以下簡稱累積股利）；其二，就是投資后至上年末止享有被投資單位累積實現的凈損益（以下簡稱累積凈利）。然后判斷：①累積股利等于累積凈利時，應將以前已沖減的初始投資成本轉回。②累積股利大于累積凈利時，應按（累積股利—累積凈利—以前已沖減初始投資成本）的差額沖減初始投資成本。將投資企業當年應收取股利計入應收股利，將應收股利和沖減初始投資成本的差額計入投資收益。③累積股利小于累積凈利時，則不用沖減初始投資成本，若以前已沖減初始投資成本的，應將其全部轉回，注意并不是將（累積股利—累積凈利—以前已沖減初始投資成本）的差額恢復，不管這個差額是否大于、小于以前已沖減初始投資成本數額。

整個過程都是借助于在累積股利和累積凈利之間的差額，以判斷是否存在“過頭分配”，從而確定是需要沖減的初始投資成本，還是恢復初始投資成本。如果不能確定初始投資成本的變化，也就無法確定投資收益的大小。

舉例如下：假如B公司2007年實現凈利潤400 000元。

（1）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年的現金股利300 000元。

應收股利=30 0000×10%=30 000元

累積股利=10 000+30 000=40 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利等于累積凈利，應將原沖減的初始投資成本10 000元恢復。

投資收益 =30 000-（-10 000）=40 000 元

會計分錄為：

借：應收股利30 000

長期股權投資10 000

貸：投資收益40 000

（2）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年現金股利450 000元。

應收股利=450 000×10%=45 000元

累積股利=10 000+45 000=55 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利大于累積凈利，應沖減的初始投資成本=55 000-40 000-10 000=5 000元

投資收益=45 000-5 000=40 000

會計分錄為：

借：應收股利45 000

貸：長期股權投資5 000

投資收益40 000

（3）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年現金股利360 000元。

應收股利=360 000×10%=36 000元

累積股利=10 000+36 000=46 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利大于累積凈利，應沖減的初始投資成本=46 000-40 000-10 000=-4 000元

投資收益 =36 000-（-4 000）=40 000

會計分錄為：

借：應收股利36 000

長期股權投資4 000

貸：投資收益40 000

（4）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年現金股利250 000元。

應收股利=250 000×10%=25 000元

累積股利=10 000+25 000=35 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利小于累積凈利，應將原沖減的初始投資成本沖回。已分累積股利10 000+25 000＝35 000，累積凈利潤數40 000差額-5 000即使-5000-10000＝-15000也不是按照差額恢復成本，還是恢復原來已經沖減成本的全部數額（不超過這個數額）。

投資收益 =25 000-（-1 000）=35 000

會計分錄為：

借：應收股利25 000

長期股權投資1 000

貸：投資收益35 000

如果享有分派現金股利150000，已分累積股利10000+15000，累積凈利潤數40 000差額-15 000，同樣即使-15 000-10 000＝-25 000也不是按照差額恢復成本，還是恢復原來已經沖減成本的全部數額10 000（不超過這個數額）。若被投資單位當期未分派股利，即使“應沖減初始投資成本”為負數，也不確認當期投資權益和恢復初始投資成本。