關于稅務強制執行主體的法律思考

謝惠云

(河南財經學院，河南鄭州450002)

關于稅務強制執行主體的法律思考

謝惠云

(河南財經學院，河南鄭州450002)

稅務強制執行權的雙重主體制度已為稅收征管法所確定，但如何劃分稅務機關與法院之間的強制權限，目前尚未有法律法規規定。從分析稅務強制執行主體和稅務強制執行權的性質入手，對稅務機關與法院之間的強制權限的劃分進行了探討，稅務強制執行是一種行政強制執行，要了解稅務強制執行主體，必須正確理解行政強制執行主體和其應具備的條件。

稅務;強制;執行;主體

一、稅務強制執行主體分析

稅務強制執行主體是指依照法律、法規的規定，有權實施稅務強制執行行為的組織。由于稅務強制執行權包含征稅行為強制執行權和處罰行為強制執行權，稅務強制執行主體也因強制執行權的內容不同而不同。

(一)征稅行為強制執行主體

如前所述，目前兩類強制執行主體制度關于強制權的歸屬觀點截然不同。然而，不管是將行政強制執行權歸于司法權還是行政權，各國都將國家稅收的強制執行權歸于稅務行政機關。如美國規定，對負有繳納國稅義務者的財產的查封與扣押，行政機關可以不經由行政上的訴訟程序或司法事前的承認而自行執行［1］(P414)。我國也不例外，稅收征管法第四十條規定稅務機關對稅款及滯納金可以進行強制執行。征管法第四十一條規定該權力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。

征稅行為強制執行權完全歸屬稅務機關的原因:首先，因為效率的需要，法院不可能承擔所有的行政強制執行權。一是法院本身司法任務繁重，難以承擔所有的行政強制執行權;二是申請法院執行在程序上畢竟比較繁瑣，影響行政效率;三是稅收專業性強，法院若作為強制執行主體，審查起來難度較大。其次，因為行政執法權威的需要，行政機關有必要承擔部分強制執行權。行政機關是依法代表國家管理國家事務和社會公共事務的。如果行政機關沒有相應的強制執行權，行政的效力不能充分體現，行政執法的剛性無法保障。現實生活中，有些行政處理決定難以執行，并不是別的什么原因，而是相對人藐視行政機關，認為“反正也奈何不了我”，拒不履行義務。這是行政機關執法權威嚴重受損的典型表現。稅收具有強制性、無償性、固定性，只有賦于稅務機關強制執行權，才可以維護稅務機關執法的尊嚴，才可以保證國家稅款及時足額入庫。

(二)稅務行政處罰強制執行主體

按原征管法的規定，當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議，不向人民法院起訴，又拒絕履行的，稅務機關只能申請人民法院強制執行。新征管法在主體上有所突破。稅收征管法第八十八條第三款規定:“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴又不履行的，作出決定的稅務機關可以按照本法第四十條的規定采取強制執行措施，也可以申請人民法院強制執行。”按照該條規定，對稅務行政處罰行為稅務機關可以自行采取強制執行措施，也可以申請人民法院強制執行。這樣，稅務行政處罰的強制執行權主體擴大到了稅務機關，成為雙重主體。

稅務行政處罰強制執行權適用雙重主體的原因是:首先，可以由法院行使的原因。一是稅務行政處罰專業性不太強，法院有能力進行審查;二是由法院強制執行可以保障行政相對人的合法權益，限制行政處罰的濫用;三是法院具有專門的執行機構，執行力度更強，威懾力更大。其次，可以由稅務機關行使的原因。一是申請人民法院強制執行程序復雜，需要經過申請、審查、決定、執行等過程，歷時較長，影響了行政效率，等法院作出強制執行決定時，被執行人早已逃逸或者將財產轉移。二是保證罰款與稅款一起按照法定的程序和預算級次入庫，對保證稅收收入、嚴格執法具有重要作用。再次，在稅務行政處罰上適用雙主體制度，方便了稅務機關按最有效的辦法進行強制執行。實踐中，一個案件既涉及稅款、滯納金又涉及罰款，在對稅款、滯納金強制執行時，可以一并對罰款執行，提高了效率。否則，一個案件可能分別對稅款、罰款強制執行兩次，造成不必要的麻煩。同時在稅務機關自行采取強制執行措施有困難時，還可以申請法院強制執行，從而拓寬了強制執行的途徑。

二、稅務強制執行權的性質界定

行政強制執行權前面冠有“行政”二字，主要是為了從性質上與民事強制執行相區別，并不表明它是行政權;行政強制執行權可以由法院行使，也并不表明它是司法權。事實上，行政強制執行是以行政處理決定為依據而進行的準司法活動。也就是說，行政強制執行在內容上與行政行為相關聯，在程序上類似于司法活動。因此行政強制執行權既與行政權、司法權相關聯，又不同于行政權、司法權，而是界于二者之間保障行政權行使的一種類似司法權的權力，具有行政性、強制性和準司法性。同時作為稅務管理中的一項強制權力，它還具有專業性。

一是行政性。稅務強制執行權具有行政性，是因為它是從行政權中派生出來的，又是為保障行政權實現而服務的。行政權是管理國家事務的權力，稅務行政權是稅務機關依法管理稅收事務的權力。當稅務管理權在行使中受到阻礙的時候，必須以國家強制力保證稅務管理目標的實現，其表現形式便是稅務強制執行權。

二是強制性。強制性是稅務強制執行權最根本的特征，如果沒有強制性，強制執行權便失去其意義了。它以行政處理決定的實現為目的，是一項違背相對人意愿、迫使相對人做出不愿意做的行為的權力。表現為對義務人的強制和對義務人財產的查封、扣押、拍賣等強制性行為。

三是準司法性。這一特性是從行政強制執行權與司法權運行特點有相似之處而言的。行政強制執行權的行使在有些方面類似于司法權。首先，行使的主體是法定的國家機關，在我國指人民法院和行政機關。其次，行使行政強制執行權必須依照一定的程序進行。強制執行權是一項極具擴張性的權力，必須以嚴格的程序保證它依法行使。再次，引起行政強制執行權行使的原因，通常是在行政機關行使政管理活動過程中，遇到阻礙——行政相對人不履行行政機關依法課以的義務。最后，行政強制執行權的運用結果是借助國家的強制力，強迫違法者履行行政法義務。因此，行政強制執行權具有準司法性。

四是專業性。這是稅務強制執行權區別于一般行政強制執行權的特性。稅務強制執行權是保障稅務管理權實現的重要手段。稅務管理權是對國家稅收事務的管理權力，它涉及對納稅人、扣繳義務人的登記管理、納稅申報、發票管理、帳薄憑證管理，各種稅種的稅款征收、稅務檢查，以及對違反稅務管理、妨害稅款征收和發票管理的違法行為的處罰。作為中心環節的稅款征收涉及各種稅種的納稅人、征稅范圍、征稅對象、納稅環節、稅收減免、納稅期限、違章處理等內容，專業性很強。因此，稅務強制執行權與一般行政強制執行權相比，具有專業性。

三、關于稅務強制執行主體之間權限劃分的思考

(一)稅務強制執行主體之間權限劃分的基本現狀

根據稅收征管法的規定，我國現行稅務強制執行主體之間權限的基本劃分是:稅務機關對稅款、滯納金、稅務行政處罰(主要是罰款)均有強制執行權，人民法院僅對稅務行政處罰(主要是罰款)有強制執行權。稅務行政處罰(主要是罰款)稅務強制執行主體可以是稅務機關，也可以是人民法院。其法律依據是:稅收征管法第四十條規定稅務機關對稅款及滯納金可以進行強制執行。征管法第四十一條規定該權力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。第八十八條第三款規定對稅務行政處罰“可以申請人民法院強制執行或自行強制執行”。

那么，對于稅務強制執行主體可以是稅務機關，也可以是人民法院的情況，稅務強制執行權在不同的主體之間是如何劃分的，稅收征管法沒有明確規定，行政訴訟法也沒有明確的分權規定。因此設想，在法無明文規定的情況下，探索一些稅務強制執行分權的標準，作為實踐中的參考，在時機成熟時，進一步完善立法關于強制執行主體分權的規定。

(二)權限劃分的標準

稅務行政強制權如何在人民法院與行政機關之間劃分，可以參考一般行政強制執行在人民法院與行政機關之間劃分的一些標準。一是以執行標的為標準。即有關人身和重大財產的強制執行，由人民法院執行，其它由行政機關自己執行［2］。二是以法律后果嚴重程度為標準。即凡是影響當事人的基本生活或生存條件的，由人民法院執行，其他由行政機關執行［3］(P423)。三是以案件的執行難度為標準。即易于執行的由行政機關執行，難以執行的由人民法院執行［4］。四是以案件的影響大小為標準。凡是在該地區影響大的案件，由人民法院執行，影響小的由行政政機關自行執行［5］(P378)。五是以對相對人權益影響的大小為標準。凡對相對人權益影響大的，由法院執行，影響小的由行政機關執行。

對于一般案件，按照效率原則，稅務機關對稅收業務的把握更容易，可以避免不必要的審查，減輕法院的執行工作量，又不會造成重大影響，由稅務機關執行更為合理。但在某些情況下，為求公平和效率，同時也避免稅務機關的執行風險，由法院強制執行更為有效合理。

對于依法可以申請人民法院強制執行的案件，建議有下列情況之一的，應申請人民法院強制執行:案件執行難度較大，稅務機關難以執行的;涉及對人身的強制執行的;

案件對相對人權益影響很大或在該地區影響很大的;執行標的價值較大，或執行標的為當事人及其所扶養家屬的住房或生活用品的。

之所以這樣做，一是稅務機關對部分標的沒有強制執行權限。根據稅收征管法第四十條的規定，稅務機關采取強制執行時，僅限于對財產的強制，不能對未履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人的人身進行強制。根據稅收征管法第四十條、第四十二條的規定，稅務機關不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬生活必需的住房和用品。在這些情況下，稅務機關只能申請人民法院強制執行。二是影響較大的案件稅務機關執行風險較大。強制執行是依靠國家強制力實施的行為，不以納稅人的意志為轉移，實質上是對納稅人的一種合法侵犯。此時征納雙方的對立非常明顯，極易引起沖突，稅務機關如執行不當，極易形成訴訟。因此對于那些對相對人權益影響很大或在該地區影響很大或執行標的價值較大的案件，為避免執行風險，申請人民法院執行更為安全合理有效。三是執行難度較大的案件稅務機關執行效果較差。稅務機關在執行方式的選擇上、執行機構的設置上、執行力的強度上，都不及人民法院。當案件執行難度較大，稅務機關難以執行時，申請法院強制執行將是最好的選擇。

［1］應松年.行政法學新論［M］.北京:中國方正出版社，1998.

［2］嚴安著.實施稅收行政和處罰行為的法學思考［J］.稅務研究，2002，(11).

［3］胡錦光，楊建順，李元起.行政法專題研究［M］.北京:中國人民大學出版社，1998.

［4］馬生安.論我國行政強制執行的模式選擇及其程序設定［J］.行政法學研究，1997(3).

［5］許宗德，皮純協.新中國行政法研究綜述［M］.北京:法律出版社，1991.

Abstract:The dual subject system of the right of tax compulsory enforcement has been determined by the law on the administration of tax collection.However，it has not been regulated by any law how to distinguish the compulsory right between tax administrative unit and the court of law.The article discussed how to distinguish the compulsory right between tax administrative unit and the court of law and analyzes the characteristic of the subject and the right of tax compulsory enforcement.Tax compulsory enforcement is a kind of administrative enforcement.To know what the subject of tax compulsory enforcement is，we have to understand the subject of administrative compulsory enforcement accurately.The article also gives some advice on the condition of the subject of administrative compulsory enforcement.

Key words:tax;compulsory;enforcement;subject

(責任編輯:宋孝忠)

A Legal Consideration of the Subject of Tax Compulsory Enforcement

XIE Hui-yun
(Henan University of Finance and Economics，Zhengzhou 450002，China)

D922.22

A

1008—4444(2010)02—0095—03

2010-03-25

謝惠云(1983—)，女，河南平頂山人，河南財經學院法學碩士。