企業研發費用核算管理如何適應所得稅優惠政策

劉亞敏

在新的《企業所得稅法》中,高新技術企業的所得稅率較一般企業低十個百分點,很多企業都想利用這個政策以享受15%的優惠所得稅率。企業對研發費用準確歸集與核算作為企業申請高新技術企業認定和所得稅加計扣除的一個重要環節,其重要作用不容忽視。然而,在實際工作中,有許多企業的研發費用核算并未完全符合文件要求,存在諸多問題,為企業順利通過高新技術企業認定和申報研發費用的加計扣除埋下了隱患。本文就企業應如何適應國家政策需要,進行研發費用的歸集核算與管理提出一些意見。

一、研發費用核算科目設置

工作指引中規定:企業應按照研究開發費用結構歸集樣表設置研發費用輔助核算賬目,提供相關憑證及明細表,并要求進行核算。116號文第十條規定:“企業必須對研究開發費用實行專賬管理,同時必須按照本辦法附表的規定項目,準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。企業應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送本辦法規定的相應資料。申報的研究開發費用不真實或者資料不齊全的,不得享受研究開發費用加計扣除,主管稅務機關有權對企業申報的結果進行合理調整。企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的,應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用額?！?/p>

這兩個文件都提到了要按研發項目來歸集核算研發費用的要求,區別只是工作指引只要求企業進行輔助賬核算,116號文并提到要實行專賬管理,實際工作中企業對研發費用科目設置有多種情況。有一些企業的研發費用分散在財務賬面的多個科目中,有的在“生產成本”,有的在“制造費用”,有的在“管理費用”下“研發費”或其他明細科目,有的在“研發支出”。在高新企業認定過程中,有許多費用因沒有記入研發支出,也就無法達到管理辦法規定的比例要求,為了達到規定比例,有些企業在申請高新技術企業時,只好將不同科目下的研發費用數據進行篩選剔除,登記輔助賬,以填報的研發費用表。然而由于研發費用要求按研發項目歸集,歸集要求口徑與企業核算口徑不一致等原因,重新登記輔助賬匯總的工作量非常大,篩選剔除的過程準確性也無法保證。同時,也不符合116號文件的規定,在所得稅匯算中也將無法享受研究開發費用加計扣除。

另外,高新認定辦法對研發費用的歸集要求側重整體及數額,只要按研發項目核算,對于費用項目大類下是否要求明細核算未作要求。而116號文則要求企業歸集研發費用時,必須如實填寫每個費用項目下的小項目,比如人員工資一項就有①工資、薪金②津貼、補貼③獎金三個子項目,每個子項目的發生費用都要如實填報,這就給申請研發費用加計扣除的企業提出了更為具體的核算要求。

因此,筆者認為,要想用好研發費用的所得稅優惠政策,企業應設置合理的會計核算科目歸集核算研發費用,同時要在歸集研發費用的日常核算中將其直接或分配計入不同的研發費用,這樣不僅符合政策要求,也把匯總的工作分攤到平時,減輕了申請認定高新技術企業和所得稅加計扣除時的工作量。具體操作時,未執行企業會計準則的企業應在“管理費用”科目下專設“研究開發費用”二級科目,在此二級科目下再按照研究開發費用的種類進行明細核算;執行新會計準則的企業應在“研發支出”科目下設“費用化支出”和“資本性支出”二級科目,在此二級科目下按照研究開發費用的種類進行明細核算;明細科目應結合工作指引和116號文件的具體費用種類設置。同時,為滿足研發費用分項目核算不了要求,企業應利用財務軟件具備的項目核算的輔助核算功能,按研發項目設置輔助核算項目,這樣,在歸集研發費用時即可即時將不同費用歸入各研發項目中,在填報有關研發費用表時只要根據各研發項目在有關會計科目的發生額取數即可。

二、研發費用歸集范圍

對于研發費用的歸集范圍,工作指引和116號文件略有不同,比較如下:

人員人工:工作指引范圍為從事研究開發活動人員(也稱研發人員)全年工資薪金,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關的其他支出。116號文件范圍為在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

直接投入:工作指引范圍為實施研究開發項目而購買的原材料等相關支出。如:水和燃料(包括煤氣和電)使用費等;用于中間試驗和產品試制達不到固定資產標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費等;用于研究開發活動的儀器設備的簡單維護費;以經營租賃方式租入的固定資產發生的租賃費等。116號文件范圍為從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費專門用于研發活動的儀器、設備的租賃費。

折舊費用與長期待攤費用:工作指引范圍為執行研究開發活動而購置的儀器和設備以及研究開發項目在用建筑物的折舊費用,包括研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。116號文件范圍指專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費。

設計費用:工作指引范圍指為新產品和新工藝的構思、開發和制造,進行工序、技術規范、操作特性方面的設計等發生的費用。116號文件范圍指新產品設計費、新工藝規程制定費。

裝備調試費:主要包括工裝準備過程中研究開發活動所發生的費用(如研制生產機器、模具和工具,改變生產和質量控制程序,或制定新方法及標準等)。116號文件未規定此項。

無形資產攤銷:工作指引指因研究開發活動需要購入的專有技術(包括專利、非專利發明、許可證、專有技術、設計和計算方法等)所發生的費用攤銷。委托外部研究開發費用,委托境內其他企業、大學、研究機構、轉制院所、技術專業服務機構和境外機構進行研究開發活動所發生的費用(項目成果為企業擁有,且與企業的主要經營業務緊密相關)。委托外部研究開發費用的發生金額應按照獨立交易原則確定(80%計入研發費用總額)。116號文件指專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;委托外部研究開發費用,凡符合上述條件的,由委托方按照規定計算加計扣除,受托方不得再進行加計扣除。對委托開發的項目,受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況,否則,該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。

其他費用:工作指引指為研究開發活動所發生的其他費用,如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等。(此項費用一般不得超過研究開發總費用的10%)。116號文件指研發成果的論證、評審、驗收費用,勘探開發技術的現場試驗費。與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。

從上述對比可以看出,工作指引中規定的研發費用范圍和要求比116號文件有所不同,總體來說要略為寬泛些,某些費用即使在高新技術企業認定中作為研發費,但未必符合研發費加計扣除的條件。如:①工作指引中人工費用包含與研究開發活動人員其任職或者受雇有關的其他支出,據企業會計準則,與職工任職或受雇有關的支出應包括列支的福利費和各項社會保險費用,而116號文中則僅包括工資,不包括社會保險費。另外,工作指引中的長期待攤費用和裝備調試費,而116號文則未提及。②工作指引中所述的其他費用中的辦公費、通訊費和高新科技研發保險費等在116號文中也未明確。③工作指引中規定對委托開發項目應按照獨立交易原則確定委托外部研究開發費用,并按80%計入研發費用總額,而116號文中無80%的限制但明確要求受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況方可加計扣除。如果企業按工作指引規定的費用范圍歸集研發費用,在加計扣除時不能以此金額全額申請,需要篩選扣除,否則可能因為核算不準確而無法享受加計扣除政策,這勢必增加工作量,也容易出錯;如果企業按116號文件規定范圍歸集,則可能會因為研發費用不足而不符合高新技術企業的認定要求。如何解決這一問題,讓企業充分享受優惠政策又減輕工作量呢?筆者建議,企業在歸集核算研發費用時,應本著較大的范圍進行歸集,但可以通過多設一級明細科目的方式歸集那些符合指引要求的費用,以便于在加計扣除時將該明細科目的發生額扣除。

三、調整內部管理機構設置,完善內控和相關原始憑證

由于申請高新認定時對企業研發人員有比例要求,116號文件也規定了企業申請研究開發費用加計扣除的,應于年度匯算清繳所得稅申報前,向主管稅務機關報送企業研究開發機構的編制情況和專業人員名單。因此,企業最好在內部管理機構設置上單獨設置專門研發部門,編制科研人員名冊,這一方面便于申請認定時對科研人員比例要求的核對;另一方面,便于歸集研發費用中的人工費用。

研發費用中有些費用往往是發生在企業內部中,沒有多少外來原始憑證,事后很難收集和核實,因此企業應注意發生時就要收集合法依據。116號文第九條規定:“企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的,應對研發費用和生產經營費用分開進行核算,準確、合理的計算各項研究開發費用支出,對劃分不清的,不得實行加計扣除。”企業若有這種情況,應在研發項目發生時,編制各項目研發人員清單和工作時間,及時統計有關人員從事研發工作和正常生產經營的工時資料,以便在費用歸集時區分研發費用和正常生產經營費用,同時也便于研發費用的分項目核算;對于研發項目領用的材料費,應統一要求在領料單上作出記錄,如可以采用加蓋研發領料專用章等形式與正常生產領料相區分;還有如設計(規劃)費用、裝備調試費,應記錄調試設備的次數和每次消耗電費、相關技術工人的人工,以作為會計核算的原始憑證。企業應完善有關內控制度,及時履行內部審批程序,研發費用的歸集要有合法依據,逐月結算入賬。

(作者單位:洛陽中華會計師事務所有限責任公司)