會計師事務所組織形式淺析

中國政法大學商學院 姜汝川

會計師事務所組織形式淺析

中國政法大學商學院 姜汝川

采取合適的組織形式，對于會計師事務所的發展至關重要。本文首先介紹了注冊會計師行業的特殊之處，通過回顧注冊會計師行業的發展歷史，總結會計師事務所各種組織形式的特征，然后從風險收益角度構建會計師事務所組織形式的數學模型，最后簡單探討了影響會計師事務所組織形式選擇的其他因素。

收益與風險 獨資制 合伙制 有限責任制 有限責任合伙制

一、注冊會計師行業的特點

在一般企業中，最重要的生產要素是資本，但是會計師事務所是一種特殊的企業形式，主要在于其提供的產品是鑒證咨詢等智力型服務，其產品的質量與提供者自身的技能、知識以及經驗密切相關，同時由于具有較大的主觀性，產品往往具有較高的收益，伴隨著較大的風險。安達信會計師事務所曾是世界上五大會計師事務所之一，其年收入額在2001年曾經達到93.36億美元（不包括咨詢收入），但是由于在2001年牽涉入安然財務丑聞中，導致信譽掃地，一年之后不得不以破產而告終。由此來看，選擇合適的組織形式，有效地平衡收益與風險之間的關系，從而取得最優的收益，對會計師事務所的發展至關重要。

二、會計師事務所組織形式發展的簡要回顧

在注冊會計會計師行業發展的歷史上，會計師事務所曾出現過個人獨資制、普通合伙制、有限責任制以及有限責任合伙制等多種形式。公司制雖然是現代企業最普遍的制度，卻很難被注冊會計師行業所接受。雖然公司制與獨資制以及合伙制相比，承擔的責任僅以出資額為限，但是“公司化”就意味著放棄了獨立性，因此早期的注冊會計師們為了保持權威而公正的專業人士形象，甚至為此而放棄有限責任的庇護，選擇了體現平等合作、共同決策理念的合伙制，這一組織形式同時也促使會計師保持一貫的謹慎和壓力。然而伴隨著會計師事務所的發展，其面臨著越來越多的法律訴訟和巨額賠償，在事務所上百人的合伙人中因為其中一人過失而導致事務所遭受巨大損失的案例比比皆是，注冊會計師們不得不在收益和風險之間努力尋找平衡。1996年畢馬威決定進行公司化改制，組建“畢馬威審計有限責任公司”，然而，會計師事務所公司化的傾向遭到了社會的抵制，由于公司化以及合伙人責任的減輕，使社會對會計師事務所能否繼續保持謹慎、公正以及獨立的審計立場表示質疑。例如當時擁有65億資產的英國鋼鐵退休基金就曾決定，不再聘請畢馬威對其投資的公司進行年度審計，導致會計師事務所收入大幅下降，公司化改革得不償失，不得不無果而終。

為此，注冊會計師行業另尋出路，探索一種新的組織形式，既具有合伙制的精髓，又能適當的減輕事務所相關的法律責任。在這一背景下，有限責任合伙制應運而生。滿足了社會大眾對于會計師獨立謹慎的要求以及注冊會計師減輕法律責任的要求，因此迅速成為國際上大型會計師事務所主要的組織形式。

三、會計師事務所不同組織形式收益與風險探討

從注冊會計師行業發展歷史可以看出，會計師事務所采取不同的組織形式，其所有人所承擔的責任在法律規定中不盡相同。其所承擔的債務責任以及組織形式對收益的影響分別是：

1.獨資制會計師事務所。獨資會計師事務所由具有注冊會計師資格的個人獨立開業，在法律責任上以個人所擁有的全部財產承擔無限責任。由于這一類型的會計師事務所其業務主要面向中小型企業，同時所擁有的執業人員并不多，因此雖然其承擔無限責任，但是實際發生危險的程度卻并不高。受制于其規模，獨資會計師事務所很難承擔大型業務，日常業務量也較為有限，其收益也通常較低。

2.普通合伙會計師事務所。普通合伙制也是目前世界上會計師事務所普遍的組織形式之一。按照法律的有關規定，合伙人對合伙企業的債務承擔無限連帶責任。由于這種組織形式能夠迫使注冊會計師在執業時更加謹慎客觀，因此在注冊會計師行業發展的初期，一度成為會計師事務所的主要組織形式。但是隨著業務量的增多以及合伙人數的增加，事務所中的合伙人有時面臨為素不相識的合伙人承擔無限責任的局面，因此事務所面臨的風險日益增加，對事務所的發展構成了極大的影響。

3.有限責任會計師事務所。在注冊會計師行業，由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購的股份對會計師事務所承擔有限責任。其優點是可以迅速聚集一批有實力的注冊會計師，組成大型的會計師事務所；同時在一定程度上可以使注冊會計師免除因公司其他成員所造成的巨大經濟損失。但是由于有限責任制降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，從而加劇了社會對注冊會計師的不信任感。

4.有限責任合伙會計師事務所。根據《合伙企業法》中的有關規定，在這種組織形式中，故意或重大過失造成合伙企業債務的合伙人對企業債務承擔無限責任，而其他合伙人僅以其在合伙企業中的出資額為限，承擔有限責任；對合伙人在職業活動中非故意或者重大過失造成合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，全體合伙人承擔無限連帶責任。這種組織形式與普通合伙制相比，有效地抑制了在經營過程中所面臨的高風險；與有限責任制相比，有利于樹立注冊會計師客觀公正的形象。

四、從收益風險角度出發構建模型，分析會計師事務所組織形式

根據上述分析可以得知，會計師事務所組織形式對其收益的影響，主要在于其合伙人所面臨的風險，其收入亦受到社會對其公正獨立性評價的影響。在相同的條件下，事務所中承擔無限責任的會計師越多，其更易受到社會的正面評價，獲得更高的收入，面臨的審計風險亦隨之增大。因此按照會計師事務所不同組織形式，來構建模型，分析其收益與風險。

在構建模型之前，應當首先對模型存在的條件作出基礎性假設，從而作為我們構建模型的基礎。作者認為，應當有兩個假設：

1.審計收入假設。這一假設認為，會計師事務所的收入只有審計收入，其風險也只有審計業務所帶來的風險。對于目前中國的會計師事務所，其收入依舊主要來源于傳統審計業務。例如在2006年曾經對河南省會計事務所進行的一項調查顯示，傳統的審計業務在所有業務類型收入比重中仍舊達到52.97%（如表格2所示）。因此本文認為這一假設是成立的。只有在這一假設下，研究會計師事務所收益與組織形式的關系才有意義。

表格2：會計師事務所收入比例

2.無差別假設。由于本文研究的是會計師事務所組織形式對其收益的影響，與個別注冊會計師能力無關。因此，本文認為，可以假設注冊會計師的能力水平都是無差別的，其所面臨的審計風險同樣是無差別的。

本文以S（salary）表示會計師事務所的風險收益，以I（income）表示事務所的實際收入，以L（lost）表示風險損失，因此，會計師事務所的風險收益可以表示為：

由于本文假設事務所的收入是審計收入，并且每次審計所收取的費用都相同。因此，事務所實際收入I可以表示為：

其中，E表示每件審計費用，P表示審計案件數目，其乘積是事務所審計收入。

由于假設審計費用均衡，因此影響事務所收入高低的主要因素就是事務所能夠獲得的審計案件數量。對于這一變量，主要受社會公眾對于其公正性評價的影響。本文以r表示承擔無限責任的人數，以f表示所面臨的審計風險，社會對其公正性的評價與承擔無限責任的人數成正比，與所面臨的風險成反比。因此

n1表示修正指數1，即在會計師事務所改制后無人承擔無限責任時（公司制），會計師事務所依舊能夠承接一些審計案件。n2表示社會評價指數。n1、n2可以根據注冊會計師行業的歷史資料得出。

對于會計師事務所面臨的風險損失，可以分成兩個部分，即承擔無限責任的合伙人所面臨的風險損失l1，以及承擔有限責任的合伙人所面臨的風險損失l2。即

l1由兩部分構成，為會計師事務所合伙人承擔的無限責任的風險損失和承擔有限責任的風險損失，因此

l2為會計師事務所合伙人承擔的有限責任的風險損失，因此

從而

從以上分析我們可以得出會計師事務所風險收益的基本模型為

從這一模型中可以看出，對會計師事務所收益產生影響的最主要因素，就是對事務所債務承擔無限責任的人數。

五、影響會計師事務所組織形式選擇的其他因素

1.文化因素對會計師事務所組織模式選擇影響。社會文化氛圍以及會計師事務所內部文化建設對會計師事務所模式的選擇具有重要的影響。20世紀80年代初，霍夫斯塔德提出了表現各國核心文化價值的4個層面:“個人主義—集體主義”、“權力距離”、“不確定性回避”和“社會的男性化”，根據其研究結果，目前中國主流文化有以下特點：（1）集體主義重于個人主義。霍氏認為，“在集體主義的社會中,人們從一出生開始就與強大而又具有凝聚力的內部集團結合在一起,而這種內部集團又對這些忠誠的成員提供終生的保護。”在這一社會中，老板和員工的關系是道義上的、家庭式的關系，管理是對群體的管理關系比工作重要。（2）權力距離大。其表現形式為學生尊重老師，下級照章辦事。（3）不確定性回避程度高。人生中的不確定性被認為是不斷的威脅,應與之抗爭。有主觀的憂慮感，害怕不明確的環境和不熟悉的風險，認為差異代表著危險。（4）社會生活注重生活質量。在這一社會文化中，和諧的人際關系很重要，人人應該謙虛，工作是為了活著，同情弱者。因此，中國企業文化建設大多是家長制或決策人負責制。這從目前我國企業活動實踐中也能夠得到佐證，例如大多數成功企業都有一個較為強勢的領導者。我國會計師事務所模式的選擇也同樣受到這一文化的影響，更適合選擇合伙制組織形式。

2.全球經濟一體化對會計師事務所組織形式發展的影響。自我國加入世貿組織以來，國外大型會計師事務所大舉進入國內市場，并占據了大部分的市場份額，據統計，截止到2006年，國際“四大”事務所中國分部年收入達到了628909萬元，占到了市場總份額的53%。實力強大的國際事務所對本土會計師事務所造成了較大的競爭力，但是也促使本土事務所學習先進經驗，改進和完善事務所組織形式，適應國際競爭。全球經濟的一體化同時也使得各國經濟特點的同質化。任何地區組織形式的改進都將更迅速的移植到其他國家和地區，從而對該行業總體組織模式的選擇產生影響。

六、結語

盡管會計師事務所組織形式受到社會經濟各方面因素的影響。但是其所承擔的收益與所對應的風險損失依舊是決定會計師事務所組織形式的根本因素。本文認為，隨著注冊會計師行業的不斷發展，會計師事務所的組織形式也會有所創新，其方向依然是收益與風險損失的博弈，即注冊會計師不斷追求收益的最大化，同時盡量規避風險。

[1]管理控制系統.績效、報酬與合伙文化——關于我國會計師事務所內部管理的調查與分析.中國財政經濟出版社,2007;12

[2]河南省注冊會計師協會.注冊會計師行業發展研究.河南大學出版社,2008;12

[3]中國注冊會計師協會編.2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——經濟法.經濟科學出版社,2009

[4]中國注冊會計師協會編.2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——審計.經濟科學出版社,2009

[5]陳永宏.完善有限責任會計師事務所治理之對策.中國注冊會計師,2003;8

[6]彭世勇.霍夫斯塔德文化價值理論及其研究方法.解放軍外國語學院學報，2004;1

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