淺析中美公允價值的會計應用

長沙職業技術學院 馮海

淺析中美公允價值的會計應用

長沙職業技術學院 馮海

隨著經濟的全球化與我國市場經濟的日益成熟，我國參與國際間經濟合作的競爭力逐漸加強.公允價值作為會計計量屬性之一,在我國新的《企業會計準則——基本準則》被明確提出,并在17個具體會計準則中不同程度地得到了運用,這表明我國會計向國際趨同邁出了實質性一步,本文就我國和美國公允價值在會計中的應用進行了比較,并為我國公允價值的應用提供了一點建議.

公允價值 應用環境 應用比較

一、公允價值的概念界定及理解

微觀經濟理論研究的重點是尋找隱藏在價格之后的商品的真實價值,均衡價格理論認為:商品的真實價值是供求雙方在交換過程中形成的均衡價格，實際交易價格環繞均衡價格上下波動并不斷地向其靠近。因而公允價值就是現實條件下所能找到的最理想的交易價格，是最貼近商品的真實價值的交易價格，以公允價值作為會計的計價基礎，可以如實反映資產的真實價值，進而提高會計信息的決策相關性和可靠性，達到會計核算的目標。

對于公允價值,國際會計準則委員會的定義是：公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況，自愿的雙方交換一項資產或清償一基本原則債務所使用的金額。

我國基本會計準則對公允價值的定義是：資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。此定義明確了公允價值作為計量工具的屬性，它是一種評判標準，熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。

《美國財務會計準則第157號———公允價值計量》(SFAS 157)中關于公允價值的定義是:計量日市場參與者之間的有序交易中,出售資產收到的或轉讓負債支付的價格。此定義指出,公允價值計量的目標是確定計量日出售資產收到的或轉讓負債支付的價格,即脫手價格,即使采用不可觀察參數估價,“脫手價目標”仍保持不變。

二、中美公允價值會計應用環境的比較分析

1.經濟環境分析

公允價值計量是會計模式的具體描述，其計量屬性的確定是順應經濟發展的要求,經濟環境決定著會計模式，反過來會計模式服務于經濟環境。接下來,筆者從經濟機制、籌資方式和企業組織形式三個方面簡要分析中美公允價值所處的經濟環境的不同。

(1)經濟體制的比較。

我國目前實行的還不是完全的市場經濟,政府對經濟仍保留有干預權,甚至可以直接干預企業，因而市場價格往往不是其公允價值的具體反映。而美國是發達的市場經濟,政府干預很少，市場信息相對而言更加充分有效，有關公允價值能較合理確定。

(2)籌資方式的比較。

我國的證券市場可以說是剛剛起步,期貨市場處于試點階段,資本市場還很不發達,對公允價值的要求及運用較少。美國的資本市場非常發達,企業的長期資金主要來源于資本市場,交易價格是熟悉市場環境的交易雙方通過合理的協議達成，在很大程度上反映了計量主體的公允價值，對于公允價值的運用較為廣泛。

(3)企業的組織形式的比較。

目前我國股份公司只是國有企業改革的方向,股份制公司將成為我國企業的主要組織形式,大企業集團將是我國企業的未來發展趨勢。美國企業兩極分化,大企業集團居世界之首,股份公司是企業組織的主要形式。組織形式的不同及其對會計信息的要求不同就決定著公允價值的計量范圍和要求不用。

2.會計模式的比較分析

會計模式是對一定環境(國家、地區)狀況中會計主要特征的綜合表述與反映,是一個國家會計的管理體制、會計準則的制定與頒布、會計信息披露及會計監督、會計目標等方面的總稱。公允價值計量屬性作為會計計量屬性的一種，也會因會計模式的不同產生顯著差異。中美會計模式比較見下表：

3.公允價值會計的理論研究比較分析

公允價值的應用是以理論指導為基礎的,我國公允價值理論研究起步很晚，研究范圍受到很大限制，這在很大程度上無法為我國的會計實務提供很好的指引，同時，公允價值研究受會計實務應用范圍的限制，也在很大程度上阻礙了我國公允價值理論的研究。目前我國理論界對公允價值的研究，基本上處于向國外借鑒研究成果的階段，尚未形成完整的理論體系。結合我國實際情況對公允價值的實證研究更是罕見，而從研究總體來看應用研究主要集中于公允價值在債務重組、資產減值、非貨幣性交易等會計準則制度中的應用，而對金融工具等公允價值會計的研究則相對較少。而美國作為發達國家的代表，對公允價值的研究理論較為成熟，公允價值理論能很好的指導會計實務。

三、公允價值應用在兩國的比較

從公允價值的定義我們可以看出,較好的發揮其作用是要以完善的信息市場為依托的，雖然目前我國的市場經濟體制已經基本確立,但仍還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場,難以通過市場取得有關公允價值的完備信息，非市場化的因素依然存在,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。這說明,我國的市場經濟環境美國成熟的市場經濟環境相比,還存在著一定的差距，因而公允價值在兩國之間的運用上存在著以下各個方面的差異:

1.企業合并

SFAS要求合并方在合并日按公允價值確認和計量被合并企業取得的資產和承擔的負債。

而我國會計準則根據合并雙方合并前是否為關聯方而分別處理：對于非控制下的企業合并，在總體原則上視同一個企業購買另外一個企業的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債；對于同一控制下的企業合并，以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。

2.債務重組

SFAS157(美國財務會計準則公告第157號 《公允價值計量》)規定，以資產清償債務時，“用于清償債務的資產的賬面金額與公允價值之間的差異為轉讓資產的利得或損失，記入債務清償期間的凈收益中。”

我國會計準則規定，以資產清償債務時，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。同時，還規定，將債務轉為資本時，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權公允價值總額之間的差額，確認為當期損益。”

3.非貨幣性交易

SFAS規定對非貨幣性交易的會計處理應建立在所涉及資產或勞務的公允價值的基礎上。如果收到資產的公允價值比放棄資產的公允價值更為明確，則應以它作為計量標準。如果無法確定公允價值而交換從實質上來說又不是盈利過程的終止，那么，非貨幣性交易的會計處理不應建立在轉移資產公允價值的基礎上。

我國會計準則規定，只有在符合商業性質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣交易的條件下，換入資產入賬價值以公允價值計量，否則采用賬面價值計量，但不管以何種基礎計價，均不核算收到補價所含收益或損失的確認，將其差額直接計入損益。

4.租回形成經營租賃

SFAS規定，如果是一項經營租賃，應將任何銷售利潤予以遞延，并按租金的支付比例在預計的租賃資產使用期限內攤銷，但是，如果在交易發生時，租賃資產的公允價值低于其折余成本，應立即確認損失，但是確認的最大金額為折余成本與公允價值之間的差額。

在我國的會計實務中，如果售價是按公允價值達成的，應確認收益，否則在租賃期內分攤。

四、公允價值會計應用的兩點建議

1.創造公允價值計量應用的環境和條件

國家應進行宏觀調控，積極培養各級市場并加快各種金融價格市場化進程，完善當前公允價值應用的市場條件，為企業適時采用公允價值提供更加明確的條件。

2.適時適度應用公允價值計量屬性

公允價值計量是經濟發展的需要和產物，雖然我國積極與國際接軌，在會計準則中引入公允價值計量方法，但對究竟何時采用，如何合理采用，公允價值準則中解釋的很模糊。因此，企業應結合我國的經濟背景適時采用。此外，對于會計客體計量方法的選擇應本著“謹慎性”的原則，結合資產自身的特性，適度的選擇適合資產的計量模式。

[1]王樂錦.《我國新會計準則中公允價值的運用：意義與特征》,會計研究，2006.5

[2]胡從寶,侯敏娜.《中美會計模式比較》，對外經貿財會，2006.12

[3]劉世慧.《中美會計模式的比較及借鑒》，交通財會，2002.5

[4]謝詩芬.《公允價值：國際會計前沿問題研究》.[M].湖南人民出版社，2004

（責任編輯：陽卓江）