淺談現行企業所得稅納稅籌劃的幾個途徑

新疆維吾爾自治區公安廳消防局后勤部 王彩霞

隨著社會經濟的發展，稅收已成為現代經濟生活中的一個熱點，無論是法人還是自然人都可能在直接或間接地納稅，而做為納稅人都希望減輕自己的負擔。有人說：“野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，精明者進行納稅籌劃。”在我國市場運行機制和法律體系不斷完善的情形下，征稅和納稅都在稅法及相關法律的約束下進行，征納雙方共享現代文明。因此，納稅籌劃已成為納稅人理財或經營管理中不可缺少的一個重要組成部分。

納稅籌劃是指納稅人依據現行稅法和國際稅收慣例，在稅法規定許可的范圍內，對企業組建、經營、投資、融資及理財等活動進行的旨在減輕稅負、有利于財務目標的謀劃、對策與安排，在不妨礙正常經營的前提下，達到稅負最小化，實現利潤最大化的行為。其外在表現是使納稅人納稅最少，納稅最晚，即實現“經濟納稅”，在實踐中通常確指“節稅”這一行為。納稅籌劃與“避稅”相比較，有著本質不同。荷蘭國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收辭匯》將“避稅”定義為“是用合法手段減少稅收負擔。通常表示納稅人通過個人或企業活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。”在我國稅收法律制度推進完善的過程中，也充分彰顯出我國政府支持“節稅”，反對“避稅”的明確態度。而納稅籌劃則是遵照國家稅法的規定和遵循政府的稅收立法意圖，在納稅義務確立之前為了省稅所作的對投資、經營、財務活動的事先安排，從形式上到內容上完全合法，反映了國家稅收政策意圖，是稅收法律予以保護與鼓勵的。

2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業所得稅法》，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，對內外資企業所得稅進行“兩稅合并”，體現了五個“統一”，統一稅法并適用于所有內外資企業，統一并適當降低稅率，統一并規范稅收扣除范圍和標準，統一并規范稅收優惠政策，統一規范稅收征管要求。這些舉措意味著自20世紀八十年代以來，外資企業在企業所得稅稅收優惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復存在。另外，現行企業所得稅法對相關政策做出重大調整，實現了兩個轉變：一是將過去的“區域優惠為主”轉變為現在的“產業優惠為主、區域優惠為輔”；二是將過去的“直接稅額式減免”轉變為現在的“直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合”。并于2007年12月配套出臺了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，以保證現行企業所得稅法的貫徹落實。這一巨大變革，致使企業在稅前組建、經營、投資、融資及理財等納稅籌劃環節上也必將隨之做出相應調整，以此來適應企業所得稅法實施后帶來的巨大波動，重新實現自身稅負的最小化。

一、企業在組建環節中的所得稅納稅籌劃

組建環節即企業在成立之初，納稅人考慮納稅籌劃的選擇環節。

1、現行企業所得稅法規定法定稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術企業為15%，小型微利企業與非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅稅率為20%。

其中國家需要重點扶持的高新技術企業是指擁有核心自主知識產權，并同時符合下列條件的企業：（1）產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍，（2）研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例，（3）高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例不低于規定比例，（4）科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例，（5）高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件；小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，符合下列條件的企業：工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。因此，應對稅率的變化，具備條件的企業應努力向高新技術企業發展，用好用足新稅法的優惠政策。另外，小型微利企業應注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件，把握企業所得稅率臨界點的應用。

2、現行企業所得稅法以法人為單位納稅。不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。規定“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。 個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”成立為公司制的企業，則不但要繳納企業所得稅，投資者得到稅后利潤分配時還要繳納個人所得稅；如果是合伙制企業或個人獨資企業，則不需繳企業所得稅，只需繳納個人所得稅；另外，企業把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業所得稅。這樣可使各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補，實現均攤，因為有的公司長期虧損，有的公司繳納了大量的企業所得稅，整個企業集團稅負居高不下。通過匯總納稅，使企業當期可扣除的成本費用大大增加，真正達到虧損不納稅、盈利少納稅的目的。

當然，組建企業之初，企業組織形式的選擇要根據生產經營以及當時條件決定，如果當條件許可、組織形式對生產經營以及實現企業價值最大化目標沒有影響時，稅收負擔問題則是主要考慮問題。

二、企業在經營核算中的所得稅納稅籌劃

1、在實行比例稅率環境下，對存貨計價方法進行選擇，必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。新會計準則規定，存貨的核算除后進先出法外，可采用先進先出法、加權平均法和個別計價法。企業應根據實際情況和市場狀況選擇不同的計價方法。在物價上下波動的情況下，則宜采用加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價，以避免因各期利潤忽高忽低造成企業各期應納稅所得額上下波動，增加企業安排應用資金的難度；在物價持續下降的情況下，則應選擇先進先出法，才能提高企業本期的銷貨成本，降低期末存貨成本，相對減少企業當期收益，減輕企業所得稅負擔。

2、折舊的計算和提取必然關系到成本的大小，直接影響企業的利潤水平，最終影響企業的稅負輕重。現行企業所得稅法規定，“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。”企業可對技術進步等原因引起損耗較大的固定資產采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。采用加速折舊法或縮短折舊年限方法，雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間。

3、工資薪金及附加項目是成本的組成部分。企業在招聘員工時，應充分考慮安置符合稅收優惠條件人員就業，既可以實現降低稅收的目的，又可以承擔起企業應盡的社會責任。現行企業所得稅法規定，“凡是符合企業生產經營活動而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除；而職工福利費、工會經費及職工教育經費，按工資總額的18.5%扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”另外，還規定“安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。”企業安排的人數越多或支付給職工的工資越高，所得到的稅收優惠空間也就越大。

三、企業在投資決策時的所得稅納稅籌劃

1、“開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。”企業應密切關注“三新”領域中的開發投資項目，把握好該項目的稅收優惠政策。另外，還規定“在一個納稅年度內，居民企業符合條件的技術轉讓所得，不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。”在實際操作中，盡量使企業研究開發費用和技術轉讓所得達到享受優惠的標準，減輕稅收負擔的同時也增強了企業的生命力。

2、現行企業所得稅對于符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益予以免稅，但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。根據這一政策，企業應盡量避免將公開發行并上市流通不足12個月的股票進行交易。在不影響企業盈利和現金流的情況下盡量選擇以上免稅收入，直接降低所得稅稅負。

3、在西部大開發地區設立，以《當前國家重點鼓勵發展的產業、產品和技術目錄》中規定的項目為主營業務，并且其主營業務收入占企業總收入70%以上的企業，可享受企業所得稅優惠。

《國務院關于經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性稅收優惠的通知》規定，對經濟特區和上海浦東新區內在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術企業，在經濟特區和上海浦東新區內取得的所得，自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅。

根據以上稅收優惠政策，企業在選擇投資地點時，要有目標性地加以選擇，以利于充分享受稅負減免政策，進行納稅籌劃。

四、企業在融資決策中的所得稅納稅籌劃

融資決策的目標不僅是要籌集到足夠數額的資金，而且要使資金成本最低。一般說來企業的融資渠道主要有三種：內部資金、負債融資、權益融資。自有資金融資可以避免風險，但是這種方法風險小，收益也小。負債融資主要是向銀行貸款以及在同行之間拆借資金，這種融資方式最主要的好處是利用利息的財務杠桿作用達到節稅的目的。權益融資主要是指企業通過在資本市場上發行股票、債券來籌集資金的形式，這種融資方式僅適用于一些大型的上市公司。由于不同融資方式所帶來的稅負支出存在差異，這就為企業的融資決策進行稅務籌劃提供了可能。

1、債務資本與權益資本的選擇。按照現行所得稅法規定：不需要資本化的借款費用（利息支出），可列入財務費用，允許在稅前扣除，但非銀行企業內營業機構之間支付的利息與企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出除外。利息支出包括：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。而向投資者支付的股息、紅利只能在企業稅后利潤中分配，不得在稅前扣除。因此，企業在確定資本結構時必須考慮對債務融資的利用。

2、債務融資渠道的選擇。企業舉債融資的方式主要有銀行借款、非金融機構或企業借款、企業內部集資、向社會發行債券等。從現行所得稅法規定看，兩種債務融資渠道應慎取：一是非銀行企業內營業機構之間借款，二是企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的借款。因為這兩種渠道形成的利息支出不在允許稅前扣除的范圍之內。

3、采用融資租賃。融資租賃是現代企業融資的重要方式。現行所得稅法規定“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”對于承租人來說，可以迅速獲得所需的資產、保存企業的舉債能力，又可在經營活動中支付租金以提取折舊的方式沖減利潤，減輕稅負。因此，融資租賃的稅收抵免作用比較明顯。

還有很多相關規定都給予企業納稅籌劃較大的空間，不同的企業可以因地制宜地根據具體情況全面考慮，制定一套適用本企業的納稅籌劃方案，在政策、法律和規定允許的情況下達到稅負最小化，實現利潤最大化的目標。