資產負債表觀在《財務報表列報準則》中的體現

河南煤業化工集團有限責任公司 劉建葆

資產負債表觀在《財務報表列報準則》中的體現

河南煤業化工集團有限責任公司 劉建葆

會計準則在會計理念上由利潤表觀轉向資產負債觀，財務報表體系重心由傳統的利潤表變為資產負債表和所有者權益變動表，促使企業著眼于企業長期戰略和可持續發展，同時也要求會計從業人員徹底轉變觀念，認真貫徹資產負債表觀的重要理念。

資產負債表觀 財務報表 體現

《財務報表列報》會計準則從根本上改變了傳統的利潤表觀理念，由重視利潤表向資產負債表和所有者權益變動表轉變，在會計報表體系中較多關注企業資產、負債和凈資產的質量，為了更好地實現股東財富最大化的財務目標，要求企業克服短期行為，關注長期發展的潛力。企業財務報表由利潤表觀轉向資產負債表觀有一定的理論意義和現實意義。

一、資產負債表觀的基本內涵

1.資產負債表觀的含義

資產負債表觀，是指會計準則制定者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范由此類交易或事項產生的資產或負債的計量，然后根據所定義的資產和負債的變化來確認當期收益。以資產負債表觀為基礎，會計確認和計量的重心是資產和負債，對不符合資產、負債定義的會計事項剔除出資產負債表和所有者權益變動表，利潤表成為資產負債表的附屬產物。與其相對應的利潤表觀，是指會計準則制定機構在制定規范某類交易或事項的會計準則時，把收益的確認和計量作為會計準則規范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的附屬物，資產負債表只是為了與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

2.資產負債表觀的本質

（1）綜合收益的理念

綜合收益，是指企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產的變動。資產負債表觀的本質體現了綜合收益的理念，從企業資產增長的角度看，要看凈資產是否增長，即所有者權益(凈資產)增加的情況下，才表明企業價值的增加，股東財富的增長。

(2)綜合收益的計算

資產負債表觀引入了公允價值計量屬性，期末對采用公允價值計量的資產負債與其賬面價值的差額，無論是否實現，均體現為企業凈資產的增減變化。會計期間綜合收益等于利潤分配前的期末凈資產價值減除期初凈資產價值，特殊情況下，若存在投資者當期有投入的，其價值應扣除。

二、資產負債表觀在資產負債表中的具體應用

1.資產項目列示嚴格與資產的定義匹配

資產負債表中列示的資產項目，為了體現資產負債表觀的理念，應能真實地反映資產預期的經濟利益的流入。具體體現在以下方面：一是對于不符合資產定義的交易和事項一律剔除，因其不能夠再給企業帶來任何未來的經濟利益，如待處理固定資產凈損失；待處理流動資產凈損失；待攤費用等項目；二是對于資產發生減值，不論是長期資產還是流動資產，將計提減值準備后的資產余額作為該資產項目新的賬面價值；三是對于會計與稅法產生的可抵扣暫時性差異，若因此使企業形成未來的經濟利益，以遞延所得稅資產項目單獨反映，同時與其他負債項目嚴格區別。資產負債表中列示的資產項目反映的是在報告時點的全部資產公允價值之和。

2.負債項目列示嚴格與負債項目匹配

資產負債表中列示的負債項目，為了體現資產負債表觀的理念，應能反映出未來經濟利益很可能流出的影響金額。具體體現在以下方面：一是對于不符合負債定義的交易和事項一律剔除，如預提費用；或有負債等項目；二是對于企業因履行義務很可能導致經濟利益流出的或有事項，以預計負債項目單獨反映，同時與其他負債項目嚴格區別；三是對于會計與稅法產生的應納稅暫時性差異，若因此使企業已經背負起現實的義務，以遞延所得稅負債項目單獨反映，同時與其他負債項目嚴格區別。預計負債、遞延所得稅負債和其他負債一并列入資產負債表中，反映企業在報告時點的全部負債價值之和。

3.增加了公允價值列示的資產和負債項目

由于會計準則采用公允價值對債務重組、非貨幣性資產交換、非同一控制下的企業合并，以及金融工具和符合條件的投資性房地產等業務進行計量，在資產負債表中新增了交易性金融資產、可供出售金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等項目，由于此類項目必須以公允價值單獨列示，與傳統的歷史成本計量屬性相比，更加真實地反映了該類資產在市場上的交易價格。

4.其他突出表現

（1）無形資產項目賦予新內涵并與商譽嚴格分開

會計準則規定，無形資產開發階段的支出，凡符合資本化條件的，均可計入無形資產的成本 （不符合資本化條件的，仍然計入當期費用）。在一定程度上解決了無形資產在資產負債表中價值反映不實的弊病。將能為企業帶來未來經濟利益的商譽從無形資產中剔除，單獨列示商譽項目。

（2）棄置費用首次嘗試構成固定資產成本

會計準則規定，資源開采企業涉及獨有的礦產資源等固定資產，預計資源枯竭報廢時所需要的大筆恢復生態和環保費用，必須預算出所需的金額，并按照現值計算確定應計入該礦產資源固定資產成本的金額，在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，將其從收入中補償，在一定程度上解決了礦產資源等固定資產在資產負債表中價值反映不實的弊病。

三、資產負債表觀在所有者權益變動表中的體現

1.采用綜合收益的理念列報

所有者權益變動表的變化，不僅是由附表變為主表這種地位上的改變，其形式和內涵也發生了根本性的變化。在該表中，不但采用更為詳細的方式列示所有者權益的變動，其數據來源既有資產負債表，又有利潤表，體現了綜合收益的理念。整體揭示了所有者權益的增減變動的具體因素和所占權重。

2.融合了資產負債表與利潤表對所有者權益的綜合影響

（1）資產負債表對所有者權益的影響

由于會計準則規定，企業部分利得和損失直接計入所有者權益，導致所有者權益的增減變動，如可供出售的金融資產公允價值變動凈額、權益法下被投資單位其他所有者權益變動影響等項目，這些項目不影響當期凈利潤但直接影響當期的所有者權益變動金額，其影響凈額在所有者權益變動表具體列示。

（2）利潤表對所有者權益的影響

由于會計準則規定，部分利得和損失直接計入當期損益，導致企業凈利潤增減變動，利潤表中的凈利潤又會影響所有者權益的增減變動。

四、資產負債表觀在利潤表中的體現

1.簡化了利潤表單列項目

（1）不再區分主營業務項目與其他業務項目

由于會計準則規定，企業主營業務收入和其他業務收入合并統一在營業收入中列示，企業主營業務成本和其他業務成本合并統一在營業成本中列示。主營業務與其他業務所反映的內容在實質上是相同的，在報表中將其合并不但簡化了報表的編制工作，也充分體現了綜合收益的理念。

（2）不再區分主營業務稅費和其他業務稅費

由于會計準則規定，將原應計入主營業務稅金及附加、其他業務成本中所涉及的相關各項稅費合并為營業稅金及附加項目，以營業稅金及附加項目單獨列示，綜合反映了企業生產經營業務的涉稅總體狀況。

2.增加了公允價值變動損益項目

公允價值變動損益，是指一項資產在取得之后的計量，即后續采用公允價值計量模式時，期末資產賬面價值與其公允價值之間的差額。屬于企業持有資產尚未實現的收益，主要是由于資產引入公允價值計量屬性而導致的結果。通過列報公允價值變動損益項目，利潤表全面反映了企業已實現和未實現收益的總體概況。

3.增加了資產減值損失項目

資產減值損失，是指因資產的賬面價值低于其可收回金額而造成的損失。資產減值范圍主要包括固定資產、無形資產等長期資產和存貨、應收款項等流動資產的減值損失。通過列報資產減值損失項目，利潤表全面反映了企業的占有和使用資產的保值程度。

4.增設了每股收益項目

每股收益，是指企業每股普通股在一個會計期間所獲得的凈利潤或發生的凈虧損。每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益，屬于股份有限公司專用指標，有助于投資者、債權人等財務報表信息使用者在股本變動時衡量不同時期盈利能力的重要指標，主要是為了增強不同企業及同一企業在不同期間業績的可比性。

5.新增非流動資產處置損益項目

非流動資產處置損益，按照營業外收入或營業外支出中的具體項目在利潤表中單獨列示反映的項目。該類項目有助于投資者、債權人等財務報表信息使用者了解企業非流動資產處置損益對凈利潤的影響程度。

6.取消利潤分配表

會計準則取消利潤分配表，要求企業利潤分配結果在報表附注中披露，進一步簡化了利潤表的編制工作，同時利潤分配結果作為所有者權益變動的項目在所有者權益變動表中列示。

[1]李勇、左連凱、劉亭立：《資產負債觀和收入費用觀比較研究：美國的經驗與啟示》，《會計研究》2005年第8期

[2]張踩峰：《資產負債觀與收入費用觀比較研究》，《湖北大學學報》2007年第3期

[3]《企業會計準則講解》，財政部會計司編寫組，人民出版社，2008

（責任編輯：董曉磊）