淺談變動成本法和作業成本法的應用研究

中國石油集團長城鉆探工程有限公司鉆井一公司 張薇

隨著我國改革開放的進一步深入，企業的市場競爭日趨激烈。在企業外部環境優化、產品差異化程度不大的前提下，財務部門的成本信息就成為企業加強對經濟活動的事前規劃和日常控制的重要依據。傳統的成本計算法提供的會計資料越來越不能滿足企業預測、決策、考核、分析和控制的需要，于是變動成本法和作業成本法的應用就有了廣闊的空間。但有研究發現，作業成本法在我國的實際使用率和成功率并不高，再加上在市場競爭日益激烈的今天，企業為了求得長期的生存發展，不斷增加技術投入和加強內部管理，致使企業固定性制造費用比重不斷上升。固定性制造費用是導致傳統成本核算不合理的關鍵因素，能解決這一問題的變動成本法在實務中便得到了廣泛運用和發展。

一、作業成本法的概念及其在我國實施的障礙

1、作業成本法的概念

作業成本法又叫作業量基準成本計算法，是以作業為核心和最基本對象，先確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。

2、作業成本法在我國實施的主要障礙

（1）管理者是否實施作業成本法的決策難題

作業成本法通過對真實成本動因的分析與控制，改變了傳統“酌情變動成本”甚至固定成本的范圍。制造、管理、營銷費用甚至研發費用，都通過作業成本法的實施被暴露在“陽光”下。

現實生活中，許多企業的灰色費用被隱藏在 “酌情變動成本”甚至固定成本中，而實施作業成本法后它們都要受到成本動因的 “檢驗”。由于最了解成本動因的人很可能正是原來的既得利益者，這會導致作業成本法在實踐中受到阻礙。

（2）處理部門之間關系的難題

作業成本法通過對成本動因的探尋來連接各部門，一方面在設計和分析階段需要各部門的協作與配合，另一方面在實施和考核階段又繞不過各部門自身的考核與獎懲，而這會導致部門之間推諉責任。在成本動因的分析量化過程中，可能造成部門之間以及各部門聯合起來與企業高層進行博弈。

（3）作業成本法設計團隊成員的行為取向難題

作業成本管理從部門化管理轉向流程管理。流程管理跨越部門界限，這固然符合企業部門之間相互依賴的客觀現實，但同時又給企業組織結構帶來沖擊。實施作業成本法前，企業要從有關部門抽調人員組成設計團隊。跨部門的團隊管理與部門化管理很容易產生沖突，尤其是在分析原來部門存在的問題時。

由此，作業成本法在企業中的實際運用并不理想，而且隨著我國市場經濟體制不斷完善、科學技術日趨發達，固定性制造費用所占的比例越來越高，它是導致傳統成本核算不合理的關鍵因素，能解決這一問題的變動成本法將對企業的經營管理起到巨大的作用。

二、變動成本法的概念及優點

1、變動成本法的概念

變動成本法是指在計算產品成本時，以成本性態分析為前提，只將變動生產成本即直接材料、直接人工和變動性制造費用作為產品成本的全部構成內容，而將固定生產成本及非生產成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。這種方法免去了固定成本的分配計算程序。變動成本法的應用基于以下理由：產品成本應該只包括變動生產成本。按照變動成本法的解釋，產品成本必然與產品產量密切相關，在生產工藝沒有發生實質性變化，成本消耗水平不變的情況下，發生的產品成本總額應當隨著完成的產品產量成正比例變動。如果不存在產品這個物質承擔者，就不應當有產品成本存在。因此，在變動成本法計算下，只有生產成本中變動部分才構成產品成本的內容。

2、變動成本法的優點

變動成本法是管理會計中廣泛采用的一種成本計算法，它在加強企業內部管理、提高經濟效益方面發揮了較大作用，是加強企業管理的一個有力工具。變動成本法的優點主要體現在以下幾方面：

（1）促使管理者重視銷售環節

變動成本法如實反映利潤和銷售量之間的正常關系，使利潤真正成為反映企業經營狀況的睛雨表，有助于促使企業管理者重視銷售，研究市場動態，實現以銷定產，防止盲目生產。

（2）簡化成本計算

由于采用變動成本法把固定性制造費用直接列入期間成本，既簡化了成本分配工作，又可以避免間接費用分攤中的主觀隨意性，增強會計信息的客觀性和準確性，也使會計人員從繁重的成本計算工作中解脫出來。

（3）有利于進行成本控制

采用變動成本法，有助于將固定成本和變動成本指標落實到企業內部各個責任單位，分清各部門的責任，鼓勵各部門采用不同的方法進行成本控制，從而全面降低各種產品的成本,進而提高產品的盈利能力。

（4）有利于企業進行短期決策

變動成本法提供的單位變動成本和邊際貢獻等資料，揭示了業務量與成本變動的依存關系，提供了產品盈利能力的資料，是企業進行科學的預測和短期經營決策的重要依據。

三、變動成本法的三種應用方法

1、單軌制，即用變動成本法徹底替代完全成本法進行成本核算

這種方法既滿足了企業內部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報表合法化，是最理想的一種應用方法。然而由于種種原因，現階段企業外部的信息使用者仍然要求企業按完全成本法計算提供報表，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當長時間內還不能從會計制度上使其合法化。

2、雙軌制，即企業在按完全成本法提供對外報表的同時，在企業內部另設一套按變動成本法計算的內部賬

這種方法的工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法做賬，從經濟上講沒有多大必要。

3、結合制，即按單軌制原則，將兩種成本計算法結合起來，平常按變動成本法計算組織核算，隨時能提供滿足企業內部需要的管理信息，然后定期將變動成本法計算確定的成本與利潤信息調整為按完全成本法反映的信息資料，以滿足企業外部信息使用者的需要

這種方法不與現行各項財經法規、會計制度等沖突，同時兼顧了企業內部和外部，且不會引起國家財政收入的波動，因而是一種切實可行的方法。其具體步驟如下：

第一、認真分析成本性態，將制造費用正確劃分為固定性和變動性制造費用。這一步是采用變動成本法的基礎和前提，其關鍵是做到兩種費用劃分的科學性與正確性。若劃分不準確，預測就不會準確，由此所進行的決策必然失誤。純粹的固定性和變動性制造費用的區分較為容易，主要看該項費用是否同產品產量成正比例變化，如成正比例變化，則計入變動成本；如與產品產量無比例關系，則劃入固定成本。關鍵是要做好混合成本的分解，混合成本介于固定成本與變動成本之間，要將其準確劃分較為困難，常用的劃分方法有：1、合同確認法2、技術測定法3、歷史成本法(包括高低點法，回歸直線法，散布圖法)。這項工作需要財務人員對各種費用的習性熟練掌握。

第二、在“制造費用”科目下增設“變動制造費用”與“固定制造費用”兩個二級科目，再在這兩個科目下設具體的費用明細科目，這樣就做到了在平常記賬過程中分清了變動性和固定性制造費用。

第三、提供產品成本信息用于預測、決策與控制。一是確定單位變動成本。根據現有生產情況，按生產工藝流程及質量標準，逐步測算產品單位變動成本，并與市場銷售價進行對比，以確定產品的盈利能力；二是確定保本生產量和銷售量。據市場價格和測算的單位變動成本，計算收支平衡時的生產量和銷售量。在確保完成保本銷售量的同時，制定目標銷售量，加大市場開發力度，爭取最大經濟效益。

四、結論與局限性

變動成本法的應用，對傳統會計的制造成本法是一個很有益的補充，但變動成本法也有其局限性：變動成本與固定成本的劃分，在很大程度上是假設的結果，不是一種非常精確的計算；計算的產品成本不符合傳統成本概念，給產品的定價帶來一定的影響；變動成本法只為短期決策提供了最優選擇依據，不適應長期經營決策的需要。要想在我國企業中全面推行變動成本法而徹底替代傳統成本法，還需要會計理論和實務界的共同努力，這可能是一個漫長的過程。

[1]李繁芝，《作業成本法在我國應用的探討》，今日科苑，2010.04

[2]丁金斌，《作業成本法為何難以實施》，改革探索，2005.19

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[4]黃寶華，《變動成本法的應用研究》，會計之友，2005.01

[5]張宏萍，聶守燕，《變動成本法的優點》，遼寧經濟，2003.07

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