投資性房地產計量模式的核算差異

云南紅塔藍鷹紙業有限公司 鄒瓊

一、投資性房地產的界定

《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。因此，判斷一項資產是否屬于投資性房地產，重要的是看該房地產帶來的經濟利益是否能夠獨立于其他資產。如果能夠將投資性房地產產生的經濟利益與其他資產產生的經濟利益區別開來，則可將該資產單列為投資性房地產，比如，己出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及出租的建筑物都屬于投資性房地產的核算范圍。

根據投資性房地產準則的規定，投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在后續計量時，通常應當采用成本模式，只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。由于投資性房地產的計量可以采用成本模式和公允價值模式，因此，在后續計量、轉換、處置及納稅調整方面就會存在差異。

二、投資性房地產計量模式的后續計量差異

例1.20×5年12月，甲公司購入寫字樓一幢對外出租。12月10日甲公司與乙公司簽訂了經營租賃合同，合同約定，租期3年，乙公司每月支付甲公司租金10萬元。寫字樓購入價1200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。20×6年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。甲公司投資性房地產采用成本模式進行后續計量。

甲公司的帳務處理如下：

①每月計提折舊：1200÷20÷12=5（萬元）。 借：其他業務成本 5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元

②確認租金：借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元

③計提減值準備：1200－5×12－1000=140（萬元）。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元

例2.興鴻房地產經營開發公司與大成公司簽訂協議，將其新開發房屋一幢租賃給大成公司，租賃3年，20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付時該幢房屋開發成本5000萬元，至12月31日，該房屋公允價值5200萬元。興鴻公司投資性房地產采用公允模式進行后續計量。

興鴻公司帳務處理如下：

20×6年12月31日，按照公允價值為基礎調整其帳面價值，公允價值與帳面價值的差額計入當期損益。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。

如果公允價值下降，作與此相反會計分錄。

從上述會計處理我們看出：投資性房地產采用成本模式進行后續計量的，應當按期（月）計提折舊或攤銷，存在減值跡象的，應當按照資產減值準則的有關規定，進行減值測試，發生減值的，應當計提減值準備，已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日，公允價值與其帳面余額的差額，記入當期損益。

三、投資性房地產計量模式的轉換差異

企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產，比如，出租的商務樓改為自用辦公樓、經營管理的酒店整體出租給第三方經營、作為存貨的房地產改為出租等。

例3.沿用例1資料，20×8年12月9日，甲公司將租給乙公司的寫字樓收回自用。20×7年至20×8年該寫字樓未再發生資產減值現象。

甲公司帳務處理如下：寫字樓收回時，己提折舊1200÷20+1000÷19×2=165.26萬元。借：固定資產1200萬元，投資性房地產累計折舊165.26萬元，投資性房地產減值準備140萬元，貸：投資性房地產1200萬元，累計折舊165.26萬元，固定資產減值準備140萬元。

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成本模式下，非投資性房地產轉換為投資性房地產，按上述相反分錄進行會計處理。

例4.沿用例2資料，20×9年5月31日，興鴻公司收回租賃給大成公司的房屋用作辦公樓。該房屋20×7年公允價值6000萬元、20×8年公允價值7000萬元，興鴻公司己對公允價值的變動進行了帳務處理。轉換日，辦公樓公允價值7300萬元。

興鴻公司帳務處理如下：5月31日，辦公樓公允價值變動2000萬元。借：固定資產7300萬元；貸：投資性房地產——成本5000萬元，投資性房地產——公允價值變動2000萬元，公允價值變動損益300萬元。

例5.20×9年6月，甲公司準備將其位于市中心的一幢自用房屋整體出租，并與乙公司簽訂了租賃協議，租憑開始日為20×9年7月1日，租賃期為5年。20×9年7月1日，該樓原值為2000萬元，己提折舊800萬元。假如甲企業投資性房地產采用公允價值模式計量，

①第一種情形：租賃日，該幢樓的公允價值1500萬元。

甲企業的帳務處理如下：借：投資性房地產1500萬元，累計折舊800萬元；貸：固定資產2000萬元，資本公積——其他資本公積300萬元。

②第二種情形：租賃日，該幢樓的公允價值1000萬元。

甲企業的帳務處理如下：借：投資性房地產1000萬元，累計折舊800萬元，公允價值變動損益200萬元；貸：固定資產2000萬元。

從上述會計處理中看出：投資性房地產轉換過程中，采用成本模式下，投資性房地產與固定資產、無形資產之間的轉換是按投資性房地產的帳面余額進行結轉，與存貨之間的轉換，應按帳面價值結轉，因此，一般不會對當期損益產生影響。而在公允價值模式下，投資性房地產轉換為自用房地產，應當按轉換日的公允價值作為自用房地產的帳面價值，公允價值與投資性房地產的帳面價值的差額計入當期損益，對當期損益產生影響；非投資性房地產轉換為投資性房地產，如果在轉換日，公允價值小于非投資性房地產帳面價值，按其差額計入當期損益，會對當期損益產生影響；如果在轉換日，公允價值大于非投資房地產帳面價值，按其差額計入資本公積，就會對所有者權益產生影響。

四、投資性房地產計量模式的處置差異

例6：大成公司對投資性房地產采用成本模式計量。2×10年5月，將其持有以備增值后轉讓的土地使用權出售給興鴻公司，售價為6000萬元。土地使用權帳面余額4000萬元，己累計攤銷1000萬元。大成公司己收到價款6000萬元。假設不考慮相關稅費。

大成公司帳務處理如下：

①借：銀行存款6000萬元；貸：其他業務收入6000萬元。

②借：其他業務成本3000萬元，投資性房地產累計折舊（攤銷）1000萬元；貸：投資性房地產——土地使用權400萬元。0

例7：華為公司投資性房地產采用公允價值模式進行計量 。2×10年3月，將其自用辦公樓后轉為投資性房地產的樓房出售給雙雄公司，售價為8000萬元。該辦公樓在轉換為投資性房地產時，由于公允價值大于固定資產的帳面價值，按其差額計入“資本公司——其他資本公積”200萬元。出售時，該投資性房地產帳面價值6000萬元，其中：成本5000萬元，公允價值變動1000萬元，價款己收。

華為公司帳務處理如下：

①借：銀行存款8000萬元；貸：其他業務收入8000萬元。

②借：其他業務成本6000萬元；貸：投資性房地產——成本5000萬元，投資性房地產——公允價值變動1000萬元。

同時，將轉換日計入資本公積、投資性房地產累計公允價值變動損益轉入其他業務收入：

③借：資本公積——其他資本公積200萬元；貸：其他業務收入200萬元

④借：公允價值變動損益1000萬元；貸：其他業務收入1000萬元。

從上述會計處理看出：對投資性房地產進行處置時，在成本模式下，將投資性房地產帳面價值、己計提的折舊或攤銷結轉當期損益。在公允價值模式下，除將投資性房地產的帳面價值結轉當期損益外，同時，要將投資性房地產累計公允價值變動轉入當期損益；如果處置的投資性房地產是從非投資性房地產轉換來的，轉換時，公允價值大于非投資性房地產的帳面價值的，則要將轉換時原計入資本公積的部分結轉當期損益。

五、投資性房地產計量模式下納稅調整的差異

在采用成本模式下，如果企業采用的折舊政策與稅法一致，不用進行納稅調整，如果不一致，則需要對企業折舊額與稅法規定的折舊額的差額進行納稅調整。在采用公允價值模式下，不僅要對投資性房地產按稅法規定的折舊年限應計提的折舊進行納稅調整，還要對投資性房地產在資產負債表日公允價值與帳面價值的差額計入當期損益的金額進行納稅調整，而且隨著該項投資性房地產的存在，每年都需要進行相應調整。

[1]財政部.《企業會計準則》.經濟科學出版社.2006.2

[2]財政部.《企業會計準則——應用指南》.中國財政經濟出版社.2006.11

[3]財政部會計司.《企業會計準則講解》.人民出版社.2007.4