審計證據與審計失敗的實務探究

青島萬科房地產有限公司 魏仁華

一、審計證據與審計失敗的概念界定

（一）審計證據

審計證據是一種客觀載體，自身并無好壞之分。形象地說，審計證據是一座獨木橋，橋頭連著審計師的品性、思路和目標，橋尾則直通審計結論和意見類型。能否順利通過波峰浪谷，到達目標彼岸，很大程度上取決于審計師的駕馭能力和橋的承載能力。審計證據這種功能，決定了它關聯性、不可替代的客觀屬性。

（二）審計失敗

審計失敗屬于一般實務范疇，當高管人員提供的財務報表存在重大錯報漏報，而審計師在鑒證過程中未能發現，仍對財務報表的整體公允性發表干凈審計意見，給報表使用者造成重大損失時，審計失敗就出現了。審計失敗可能來自于錯誤或舞弊，或兩者兼而有之。審計失敗具有違規性、破壞性的特點。

二、審計證據與審計失敗的內在關聯性

（一）審計程序執行失當，不夠充分

一般財務造假案都是窮盡各種辦法虛增收入或虛減成本費用，達到虛構業績、掩飾真實財務狀況的目的。實務中，一份未經審計師親自函證的銀行對賬單，一份抽樣比例不當的盤點表，一份未經核實的管理當局聲明，一份“保證系數”很高值得依賴的專家鑒定，都曾釀成嚴重的審計失敗后果。這就要求對一般公認及特定的審計準則，唯有嚴加遵守并予以忠實解釋，不走捷徑，不搞簡化。

（二）審計活動不作串聯，思路不清

審計師沒有行業數據積累，審前審后不作分析性核查；審計小組或按會計科目類別分工，或按業務循環分工，各自為政，很少交流，收集的審計證據缺少內在關聯性，互不支撐，甚至發生沖突。畢馬威國際就（KPMG）研究制定了經營計量程序(Business Measurement Process，BMP)，專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。串聯整體審計活動，運用多種先進審計模型，多做關聯性分析，檢查各類證據的一致性，尤為必要。

（三）會計政策把握不準，認定出錯

模糊業務性質，對準則、制度斷章取義，采用符合自己利益的會計政策，甚至濫用、隨意變更會計政策，虛構財務報表，都是舞弊者慣用的操作手法。不少誠實、勤勉的審計師，審計程序很到位，證據也很充分，但在重大會計政策、會計估計上把握失當，輕信管理當局的解釋，對業務性質產生誤判，錯誤認定財務信息，就構成了重大過失，出現審計失敗。

（四）錯誤評價審計證據，虛假披露

即便審計中收集的證據真實可信，但合理評價內部交易類型、交易價格對財務的影響，控制好合并報告的合并范圍和披露內容等，也不是一件易事。在表外事項、預計負債、訴訟和擔保事項的處理中，審計師通過適當程序，能夠發現問題所在，審計底稿中也作了充分記錄，但因在相應的審計報告中未能給予適當披露，也會在審計訴訟中敗北，導致審計失敗。

三、“威天”財務造假案分析

“威天”股份為一家生產農副水產品和醫藥制品的上市公司。1996年，“威天”在上海證券交易所上市，2002年1月，因涉嫌提供虛假財務信息，10多名中高層管理人員被拘傳接受調查；同年3月，公司被實行特別處理，同年5月13日，因連續3年虧損，暫停上市，2003年1月8日復牌上市。

（一）不了解公司背景和經營環境

在“威天”的董事會里，公司管理當局長期凌駕于內控制度之上，況且，在“威天”股份輝煌的歷史中，也有過上市時造假被罰等不光彩的一頁。可惜，負責該案的兩位審計師被“威天”眼下的光環所眩目，對“威天”高度集權的組織結構，對高層不誠信的記錄所帶來的風險不予置否，全然不考察“威天”的經營環境和同行業所處的經營現狀，閉門造車，以致城門失火，殃及魚池。

（二）違背審計程序，審計證據不適當

2000年，“威天”在產品價值2.12億元，占存貨2.66億元的79.70%，主要為水產品；公司的固定資產達到21.42億元，占總資產28.37億元的75.50%，其中當年增加9.66億元，主要為生態基地、漁塘升級改造、大湖開發等項目。固定資產中在建工程為2.26億元，當年轉固9.22億元，年末存貨和固定資產占到了資產總額的84.77%。當年增加如此巨額的資產，水里有多少魚蝦和升級改造工程，靠審計師自身能力是無法完成的。事實上，“威天”正是利用賬實核對難于取證的特點，鉆了審計師的空子，利用水里看不見的存貨、固定資產和在建工程，虛構經營收入，從而達到了虛增巨額利潤的目的。

（三）缺失關鍵證據，顯失職業謹慎

2000年“威天”股份主營業務收入為18.41億元，而應收賬款僅857萬元，其中農副水產品收入為12.78億元，飲料收入為5.09億元，二者合計占主營業務收入的97.07%。“威天”解釋為占公司產品70%的水產品在養殖基地現場成交，上門提貨的客戶個體比重大，“錢貨兩清”成為慣例，造成應收賬款數額極小。巨額主營業務收入得不到相應銀行存款、應收賬款的印證，且無銷售合同的支撐，審計師完全可以視同審計范圍受限，發表保留或無法表示意見。就憑無法核實的“錢貨兩清”說法，確認18.4億元的收入，審計能不失敗？

（四）就賬審賬，不作分析性復核

與同行財務狀況相比，2000年“威天”股份的流動資產占資產百分比約占同業平均值的1/3；固定資產占資產百分比高于同業平均值1倍多。再看看它的財務比率：凈資產收益率為21.99%，飲料毛利率為61.71%，應收賬款周轉率0.94，1998-2000年的固定資產凈額增長率分別為356.65%、274.85%、54.57%。對這些不正常的資料數據，該案的審計師只要套用幾個簡單財務分析模型，作出必要的分析性復核，也一定會引起警覺，或許還能采取額外的審計程序或其他補救措施。

（五）未能充分關注公司財務會計政策

1999、2000年“威天”年報內多次出現調整在建工程、累計折舊賬面金額的現象。2000年累計折舊期末比期初數增加了253%，其子公司根據“威天”董事會決議，對固定資產進行了重新分類，減少了折舊年限，相應增加了折舊額，減少當期利潤4,800萬元。對調整的多個期間固定資產折舊，以及會對這些期間的利潤產生多大影響，公司年度報告也未作說明。審計師對“威天”會計政策、估計變更的失當處理，未作分析判斷，未給予充分關注，客觀上默認了“威天”在年度間隨意調節利潤的故意行為。

（六）對管理階層的陳述及聲明太過信賴

上面已經提及，“威天”18.4億元的收入審計師憑一紙陳述就給予了確認。公司的許多在建工程長期掛賬，不作結轉。又如某菜籃子二期工程，原預算2億，截止到2000年末，公司已累計在此項目上投入4.17億，超支108%。對于這些異常事項，公司僅予以口頭解釋，審計師就予以采信。長期掛賬、嚴重超預算的在建工程，是審計當然的高風險事項，理應實地考察，必要時謹慎利用專家的工作，審計師對“威天”管理層這般高度信任，自然也就把自己從“經濟衛士”變成了“造假幫兇”。

四、結論

審計證據是審計師辛勤勞動的工作成果，是執行準則規定的各種審計程序的唯一載體，是作出審計認定、得出審計結論的客觀依據，在控制審計風險、避免審計失敗、有效保護審計師方面起著不可替代的作用。

由于審計師未能遵循審計準則的要求，收集的審計證據存在遺漏、缺失、程序不當、判斷錯誤、評價失公、披露瑕疵等，從而得出了與事實相反審計結論，出具的不當審計意見，一旦遇到審計訴訟，就會導致審計失敗，無論是主觀故意、還是無意過失，將承擔嚴厲的法律后果。

但只要在執業過程中嚴格遵循獨立審計準則，在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，審慎執業，在審計證據的收集和評價中有效控制風險，不出弊漏，審計失敗是可以有效防范和避免的。

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