論煤炭資源補償成本的核算

吳荷青

(新疆大學理論經濟學博士后流動站，新疆 烏魯木齊 830012)

隨著開發進程的不斷推進，自然資源會逐漸減少，直至枯竭。為了實現自然資源的可持續開發利用，有必要像固定資產提取折舊一樣，通過對自然資源提取折耗的方式，建立自然資源的恢復和補償機制，這也是自然資源再生產過程的基本保障。而煤炭作為不可再生資源，其實物量是難以補償的。但“我們可以把提取的資源折耗用于勘探和開采新資源,或用于生產開發替代資源,以保證自然資源在存貨帳戶中的平衡。”[1]也就是說，對煤炭資源只能進行價值補償，這部分價值要用于勘探和開采新資源,或用于生產開發替代資源。基于這一分析思路，以下筆者就對現行煤炭資源補償成本的核算，發表一下自己的拙見。

1 現行煤炭資源補償成本的構成

(1)探礦權使用費、采礦權使用費

《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》中規定：探礦權使用費是國家將礦產資源探礦權出讓給探礦權人，按規定向探礦權人收取的使用費；采礦權使用費是國家將礦產資源采礦權出讓給采礦權人，按規定向采礦權人收取的使用費。另外還規定：探礦權采礦權使用費收入應專項用于礦產資源勘查、保護和管理支出。從探礦權使用費、采礦權使用費的用途來看，其屬于煤炭資源補償成本的構成內容。

(2)探礦權價款、采礦權價款

《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》中規定：探礦權價款是國家將其出資勘查形成的探礦權出讓給探礦權人，按規定向探礦權人收取的價款；采礦權價款是國家將其出資勘查形成的采礦權出讓給采礦權人，按規定向采礦權人收取的價款。同時還規定：探礦權價款、采礦權價款收入應專項用于礦產資源勘查、保護和管理支出。而2006年國務院下發的《關于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復》中規定：中央和地方收取的礦業權價款收入，統一按中央財政20%、地方財政80%的比例分成。按照“取之于礦、用之于礦”的原則，中央分成部分主要用于補充中央地質勘查基金(周轉金)；地方分成部分，除用于國有企業和國有地勘單位礦產資源勘查外，也可以用于解決國有老礦山企業的各種歷史包袱問題。從上述規定中可以看出，兩者也屬于煤炭資源補償成本的構成內容。

(3)資源稅

資源稅是對在我國境內開采礦產品或者生產鹽的單位和個人征收的一種稅。《中華人民共和國資源稅暫行條例》中并沒有規定資源稅的具體用途，也就是說它和其他稅的用途是一樣的，在征收以后繳入國庫，統一使用。而對于資源稅的功能，也是眾說紛紜。有人認為，這是國家作為資源的所有人，參與收益分配的一種形式；也有人認為，資源稅的功能是“調節資源級差收入”。但不論是哪種觀點，國家要么是作為所有人，要么是作為經濟運行的宏觀調控者，如果是前者，國家會將資源稅分配給全體人民，即用于公用事業；如果是后者，則是為了維護市場的公平競爭，促進礦產資源的合理開發和利用。但不論是哪種觀點，都和礦產資源的耗減沒有多大關系。所以筆者認為，資源稅不屬于煤炭資源補償成本的內容。

(4)礦產資源補償費

為了保障和促進礦產資源的勘查、保護與合理開發，維護國家對礦產資源的財產權益，制定了《礦產資源補償費征收管理規定》，規定在中華人民共和國領域和其他管轄海域開采礦產資源，應當繳納礦產資源補償費。另外還規定，礦產資源補償費納入國家預算，實行專項管理，主要用于礦產資源勘查。從這些規定中可以看出，礦產資源補償費征收的目的，就是為了礦產資源的繼續勘探、開發，為了持續獲得礦產資源，進而實現自然資源的可持續發展，所以其應屬于煤炭資源補償成本的一部分。

(5)維簡費

《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》對維簡費的使用范圍做出了規定，礦區生產補充勘探也包括在內，并由提取該費用的煤炭企業自行安排使用，不上繳國家或地方政府。但從其用途來看，也是為了企業自身煤炭資源再生產的基本保障，所以也應包括在煤炭資源補償成本項目內。

(6)礦管費

礦管費主要是各省對本區域范圍內的鄉鎮集體礦山企業和個體采礦征收的一種費用，其主要用于礦區管理、技術服務、職工培訓、安全生產、礦山救護。從規定中可以看出，礦管費與礦產資源的勘探無關，所以不能包括在煤炭資源補償成本項目內。

(7)可持續發展基金

征收的可持續發展基金，主要用于企業無法解決的跨區域生態環境治理、支持資源型城市(產煤地區)轉型和重點接替產業發展、解決因采煤引起的其他社會性問題等。而跨區域生態環境治理主要包括：煤炭開采所造成的水系破壞、水資源損失、水體污染，大氣環境和矸石污染，植被破壞、水土流失、生態退化，土地破壞和沉陷引起的地質災害及生態環境監管能力建設等。所以從其使用內容看，其中并不包括煤炭資源的勘探和開采新資源，所以其不屬于煤炭資源補償成本的范疇。

(8)轉產發展基金

《山西省煤礦轉產發展資金提取使用管理辦法(試行)》(晉政發〔2007〕40號)規定，轉產發展資金可用于接續資源的勘察、受讓支出，可見其應屬于煤炭資源的補償成本。

(9)礦山環境恢復治理保證金

《山西省礦山環境恢復治理保證金提取使用管理辦法(試行)》(晉政發〔2007〕41號)規定，礦山環境恢復治理保證金使用范圍包括：①礦區生態環境和水資源保護；②礦區廢水、廢氣、廢渣等污染源治理、廢棄物綜合利用；③采礦引發的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質災害的預防、治理及受災村莊搬遷；④礦區自然、生態和地質環境的恢復，包括國土整治、土地復墾和礦山綠化；⑤與礦區生態保護、治理和恢復直接相關的其他支出。從中可以看出，其與煤炭資源的勘探和開采新資源無關，所以其不屬于煤炭資源補償成本的構成項目。

(10)其他基金與費用

除上述基金與費用外，煤炭企業還會上繳其他一些基金與費用，但都與煤炭資源的勘探和開采新資源無關，故都不屬于煤炭資源補償成本的構成項目。如土地復墾費、水土流失治理費、育林費(用于育林、造林)、林業建設基金等。

2 現行煤炭資源補償成本分析

(1)煤炭資源補償成本項目的形成

從上述分析中我們可以看出，10項項目中，有5項涉及到了煤炭資源的勘探和開采新資源，而其中的維簡費、轉產發展基金只有部分資金用于煤炭資源勘探，所占比重不大。所以真正屬于煤炭資源補償成本構成項目的，只有探礦權使用費與采礦權使用費、探礦權價款與采礦權價款、礦產資源補償費。探礦權使用費與采礦權使用費、礦產資源補償費是國家作為資源的所有者，維護國家對礦產資源的財產權益而征收的；探礦權價款與采礦權價款，則是由于國家出資進行了勘探工作，從事了相關勞動，所以理應獲得相應報酬。

(2)會計核算方法

探礦權使用費與探礦權價款。煤炭企業對探礦權使用費與探礦權價款的核算，仍沿用財政部1999年出臺的《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》(以下簡稱《通知》)中的規定，該通知要求應交納的這兩項費用都計入“勘探開發成本”，之后形成地質成果的轉入“地質成果”科目，不能形成地質成果的，一次計入當期損益。

采礦權使用費。《通知》規定：企業申請取得采礦權，其應交納的采礦權使用費直接計入當期管理費用。

采礦權價款。《通知》還規定：企業按規定應交納的采礦權價款，應作為無形資產核算，并在采礦權受益期內分期平均攤銷。

礦產資源補償費。《企業會計準則應用指南》規定，企業按規定計算確定的應交礦產資源補償費，計入管理費用。

其他費用。2008年12月26日財政部以財會函〔2008〕60號發布了《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》，要求煤炭企業在計得維簡費時，通過利潤分配進行核算。《山西省煤礦轉產發展資金提取使用管理辦法(試行)》(晉政發〔2007〕40號)規定：轉產發展基金在計提時，計入生產成本。

從上文的分析可以看出，上述資源補償成本在核算上存在顯著差異，要不計入“地質成果”或“管理費用”；要不計入“無形資產”， 而后通過攤銷的方式計入“管理費用”，還有的計入“利潤分配”，只有轉產發展基金進入了成本項目。也就是說，屬于資源補償成本項目的，基本上都沒有計入成本。

3 改進建議

(1)探礦權使用費、采礦權使用費和探礦區價款、采礦權價款的核算

雖然現行的企業會計準則體系，并沒有專門針對煤炭資源的會計準則，但由于煤炭資源與石油、天然氣資源同屬不可再生資源，而且上述成本項目在石油、天然氣企業也同樣存在。所以，可以借鑒《石油、天然氣會計準則》的相關規定進行會計處理，即將申請取得礦區權益而應繳納的探礦權使用費、采礦權使用費與購買取得礦區權益的探礦區價款、采礦權價款計入礦區權益，并按礦區權益的核算方法進行核算，但是不應進入“油氣資產”科目，而應新設“遞耗資產”科目。

(2)礦產資源補償費

前面的分析已經說明，礦產資源補償費應包括在煤炭資源補償成本項目內。也就是說，它本應計入成本，而不應計入管理費用，但《企業會計準則應用指南》中卻將其包括在管理費用的核算范圍內。筆者認為，這主要是由礦產資源補償費的征收方式決定的，因為它是按照礦產品銷售收入的一定比例來計征，是銷售過程中發生，而不是生產過程中發生的，所以不能將其計入煤炭資源補償成本項目內，而只能計入管理費用。

[1] 劉人和，李杰，等．自然資源的折耗和折損[J]．環境科學動態，2002(4):22-24.

[2] 財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社,2006.

[3] 財政部.企業會計準則——應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社,2006.

[4] 財政部會計司.企業會計準則講解2008 [M].北京:人民出版社,2008.