歐盟增值稅法最新變化對相關企業(yè)的影響

劉金星，劉 超

歐盟增值稅法最新變化對相關企業(yè)的影響

劉金星1，劉 超2

(1．湖南師范大學 法學院，湖南 長沙410081;2．湖南大學法學院，湖南長沙410082)

歐盟增值稅法最新變化的主要內容有勞務之提供地制度、歐盟銷售詳單報告制度和外國增值稅退稅制度。這些新變化對涉及歐盟的企業(yè)既有積極意義也有不利影響，相關企業(yè)需要從經濟效益最大化的角度采取有力的應對措施，以能夠適應其變化，并充分利用新規(guī)則中對自身發(fā)展有利的部分。

歐盟增值稅法;稅法修改;勞務貿易企業(yè);應對措施

Abstract:Recent changes on EU VAT law include the place of supply of services，EC sales list and foreign refund process．These changes are both meaningful and negative for EU － related enterprises．Because of these changes，related enterprises should take effective countermeasures in order to take full advantage of the new rules and adapt to themselves development from the perspective of best profit．

Key words:EU VAT law;tax law amendment;enterprises supplying service;countermeasures

歐盟增值稅(Value Added Tax，簡稱VAT)是歐盟增值稅區(qū)的成員國所采用的增值稅體系。歐盟委員會將增值稅定義為“在歐盟是指一種以貨物或服務的增值額為核定對象具有普遍的、廣泛基礎的消費稅”。［1］歐盟增值稅法的適用區(qū)域主要為歐盟成員國，同時排除了一些成員國的特定地區(qū)，如法國的海外領土和西班牙的加那利群島、休達等，被稱為第三區(qū)域。2007年以來，歐盟對增值稅法進行了重大的修改，對涉及歐盟的企業(yè)產生了深刻的影響。隨著中歐經貿往來的深化，越來越多的中國企業(yè)或者中資企業(yè)及其子公司或分支機構也受到影響。這些改變對企業(yè)的影響最終會體現在企業(yè)的成本和利潤上，成本和利潤對企業(yè)至關重要，甚至決定著企業(yè)的生死存亡，因此，企業(yè)需要重視這些新變化，認識并掌握這些新規(guī)則并為己所用。本文從企業(yè)的立場介紹和評析了歐盟增值稅法的最新變化，并提出了些許應對措施，以期能為企業(yè)在做出涉及歐盟的決策時提供參考。

一 歐盟增值稅法的最新變化

2007年12月4日，歐盟財政部長委員會(the EU Council of Finance Ministers，ECOFIN)達成了通過一系列的增值稅規(guī)范的政治協(xié)定，決定對以前的增值稅法進行修改，［2］這無疑是自1993年以來歐盟增值稅法的最重大改變，內容涉及勞務提供地的規(guī)范和簡化歐盟企業(yè)在從事多國勞務貿易時履行增值稅義務的要求等多方面。這些內容主要體現在2008年2月12日公布的歐盟指令2008/8/EC(Council Directive 2008/8/EC)、歐盟指令2008/9/EC(Council Directive 2008/9/EC)和歐盟指令2008/117/EC(Council Directive 2008/117/EC)以及管理合作與信息交換規(guī)則143/2008(Administrative cooperation and exchange of information Council Regulations)中。其中的大部分內容已于2010年1月1日生效，也就意味著在該日期前應在成員國轉化為國內法，效力期限暫為5年。

歐盟增值稅法的這次變化主要包括以下方面:勞務提供地的確定，歐盟外國增值稅退稅程序和歐盟勞務銷售詳單報告制度。［3］具體內容如下:

第一，勞務提供地的確定。勞務提供地的確定決定了歐盟增值稅征稅地的確定，即從增值稅意義上來說決定了哪個國家對特定交易有征稅權，因而意義重大。在新規(guī)定生效之前，無論是在B2B(Business to Business)還是B2C(Business to Consumer)模式下，一般而言，勞務提供地都是根據來源地原則予以確定的，勞務提供的地點為提供者所在地，即提供者設立企業(yè)或者設有固定機構(Fixed Establishment)的地點，或者在沒有以上地點的情形下，提供者的永久住址(Permanent Address)或慣常居住地亦可。［4］但保留了一些例外條款，例如有關土地的勞務、咨詢服務等勞務。而現行增值稅法確定勞務提供地是以顧客所在地或者勞務消費地為基礎，有關B2B和B2C的一般規(guī)則(General Rule)有所不同，前者是根據消費地原則，而后者是以來源地原則為基礎作出規(guī)定。

對B2B模式而言，向納稅義務人提供勞務的提供地應為義務人的企業(yè)設立地。但是，如果勞務提供給納稅義務人位于企業(yè)設立地之外的其他地方的固定機構的，勞務提供地應為固定機構所在地。在沒有以上的設立地或者固定機構的情形下，勞務提供地應為買受這些勞務的納稅義務人的永久住址或慣常居住地。［5］新規(guī)定的一般規(guī)則采納了目的地原則(Destination Principle)。在B2C模式下，向非企業(yè)客戶提供勞務時，勞務提供地為勞務的提供者所在地或者其提供勞務的固定機構所在地。在沒有勞務提供者設立地或者固定機構的情形下，勞務提供地不是買受這些勞務的納稅義務人而是這些勞務提供者的永久住址或者慣常居住所，即一般規(guī)則堅持了來源地原則。為了區(qū)分非企業(yè)客戶和企業(yè)客戶，歐盟增值稅法對此作了界定，所有具有有效的歐盟成員國增值稅登記號的有勞務貿易行為的客戶均為企業(yè)客戶，不過它們?yōu)榉瞧髽I(yè)目的而購買則按B2C規(guī)則而非B2B規(guī)則處理。除以上一般規(guī)則之外，新規(guī)定仍然設置了一些和土地、交通運輸、文化、餐飲和旅館等有關的服務提供的特別條款。例如，與不動產有關的勞務之提供地為不動產所在地等;還比如，餐飲和旅館服務、交通運輸、文化、體育和科學服務以及娛樂等類似勞務都是在勞務實際履行地征稅。［6］

第二，歐盟勞務銷售詳單(EC Sales List)報告制度。在2010年1月1日之前，歐盟只要求企業(yè)在對位于其他歐盟成員國境內的企業(yè)客戶提供貨物時應當提交銷售詳單。如今，向歐盟企業(yè)客戶提供勞務必須依據新規(guī)定提交類似于貨物銷售詳單的勞務銷售詳單，所有的勞務提供者均需按照新規(guī)定，定期在給客戶提供勞務的地點提交歐盟勞務銷售詳單。此時的客戶是指根據逆向征稅機制(Reverse Charge Mechanism)有義務申報增值稅的企業(yè)客戶，但勞務銷售詳單報告制度在27個成員國之間也存在差異。在過去并不要求向稅務機關提供勞務銷售詳單，而現在必須每個月提交一次，過去的貨物銷售詳單只需要一個季度提交一次。過去的歐盟貨物銷售詳單報告制度相對較為簡單，季度報告僅僅涉及三類信息:顧客增值稅登記號，在一個季度內向顧客提供的貨物的總價值和一個關于這些交易是否涉及“三角貿易”的復選框。新規(guī)定要求將歐盟銷售詳單報告制度擴展適用于勞務之提供，也要求提供方提供發(fā)票開具詳情而不是數據概要。因此這種新的報告制度對主要提供勞務的企業(yè)影響較大。

第三，外國增值稅退稅程序。為了簡化外國增值稅退稅程序，新規(guī)定對過去的程序做了較大的調整。由于電子退稅系統(tǒng)的引進，歐盟境內企業(yè)不再需要負責向每一個發(fā)生增值稅事項的成員國申請退稅。可以在其居住的成員國通過電子方式提交申請，由其居民國負責通過電子方式向相關成員國轉交退稅申請，同時，該國的稅務機關負責向另一成員國收集退稅并向申請者支付。值得注意的是，歐盟境外的企業(yè)仍然需要通過人工方式向各有關成員國稅務機構提出增值稅退稅申請。

二 歐盟增值稅法最新變化對相關企業(yè)的積極意義和消極意義

歐盟增值稅法最近的一系列變化，對企業(yè)而言，既有喜也有憂。在一些領域減輕了相關企業(yè)的行政負擔并降低了其成本，而在另一些領域卻增加了有關企業(yè)的負擔。不過，總體而言，新規(guī)定對企業(yè)來說是喜大于憂。

(一)積極意義

其一，有利于企業(yè)加快資金流動和降低經營成本。對歐盟成員國之間的大多數跨國貿易來說，如果勞務提供者未在貿易相對國進行增值稅登記，則根據逆向征稅機制，顧客要負責申報增值稅。另外，更多的逆向征稅意味著作為提供者的公司應當向至少一個國家進行增值稅登記的情形會減少。新規(guī)定也大大減少了這樣的情形，即一個公司在一個歐盟成員國登記而向另一個成員國繳納增值稅，從而不得不在另一國申請退稅。過去書面形式的退稅程序耗時長且成本高，相對而言，新規(guī)則為退稅申請者提供了更為快捷的程序，［7］這對企業(yè)無疑是有益的。

企業(yè)客戶設法從設立地之外的成員國獲取勞務以便在外國免征增值稅，有利于資金流動并且與外國稅務當局的行政糾紛也更少。之前有許多企業(yè)客戶因跨境貿易中的增值稅退稅而增加了資金流動的困難和行政成本，這些改變對它們而言無疑是有益的。因此，減少增值稅登記和退稅申請應該能夠緩解資金流動的壓力和降低與退稅程序有關的行政成本。

其二，為企業(yè)遵守歐盟增值稅法帶來了便利。對所有的這些勞務而言，除了適用例外條款的，其他的都適用一般規(guī)則，新規(guī)則顯然簡化了。這為集團公司內部提供管理服務或者其他不知名的勞務提供了法律依據。在2010年之后，這些勞務提供地位于客戶設立地。對一些勞務提供方來說，比如說代理或中介服務提供者，相對于之前復雜的勞務提供地規(guī)則，新規(guī)則明顯減少了他們在作出稅務決定時應考慮的因素。新規(guī)定中的一般規(guī)則也解決了一些潛在的棘手問題，例如管理的地位和其他公司內部的其他收費問題，從歷史淵源的角度來說，有必要將它們歸類于咨詢、數據處理等服務，從而適用逆向征稅制度，或者作為一般規(guī)則中的服務，遵循跨境增值稅制度。

最后，提供了更為公平的市場競爭法律環(huán)境。長期以來關于哪個國家對特定勞務有增值稅管轄權的爭論以新規(guī)則的出臺而告終，新規(guī)則也減少了在歐盟經營的企業(yè)被重復征稅的風險。增值稅也不再是影響企業(yè)設立地的主要因素之一，因為現在的勞務大都在買受方所在國征稅，利用低增值稅管轄區(qū)域已經沒有太大意義。例如，盧森堡的增值稅稅率為15%，這曾經使其成為B2C模式下提供在線勞務的企業(yè)的有利設立地，增值稅規(guī)則的修正是為了確保勞務使用國對有關勞務的增值稅的征收，也是作為復雜的政治妥協(xié)的一部分以獲得盧森堡等低稅率國家的支持。根據歐盟關于新規(guī)定的可行性報告，在歐盟增值稅稅率較低的成員國設立企業(yè)而獲取利益的時代也會消失。這意味著新規(guī)則能為位于歐盟境內外的企業(yè)提供更為公平的競爭環(huán)境，體現了稅收中性原則的要求，也遵循了相同情形平等對待的稅法平等原則。［8］

(二)消極意義

盡管歐盟增值稅法最新變化具有重要的積極意義，但換個角度思考，可以發(fā)現新規(guī)定對有關企業(yè)也造成了許多不利影響。新規(guī)則在一些領域加大了企業(yè)履行增值稅法義務的復雜程度，也在某些方面增加了企業(yè)的行政負擔和稅負成本。

判斷是否適用逆向征稅程序也不是很容易，因為勞務提供的新規(guī)則在各成員國分別執(zhí)行，而各成員國在具體執(zhí)行時必然存在差異，不同的成員國采用不同的方法來決定一種貿易是否應屬于該國的稅收管轄范圍。當向非歐盟企業(yè)客戶提供勞務時，新規(guī)則對企業(yè)有利，能夠看得出成員國是否有可能適用“使用和消費規(guī)則”(Use and Enjoyment Rules)。成員國有權根據新規(guī)則決定，對于應該位于歐盟境外，但發(fā)生于境內的勞務，要是實際使用地和消費地在該成員國則應適用該國的的增值稅。使用和消費規(guī)則的發(fā)展基本上決定了新規(guī)則簡化交易的實際程度，因為這加大了稅收決定的復雜性和增加了勞務提供者出錯的風險。

新規(guī)定增加了申報要求，從而增加了企業(yè)的行政負擔。同時，作為一種行政負擔，勞務提供地的調整從某種程度上而言提高了實質的增值稅成本。比如說，不能完全退稅的企業(yè)可能發(fā)現成本提高了，當這些企業(yè)過去從歐盟境外進口勞務常常可以免征增值稅或者從歐盟境內的低稅率國家獲得勞務也可以少繳增值稅，如今，由于逆向征稅規(guī)則的適用而增加了企業(yè)的成本。受到影響的企業(yè)包括銀行和保險公司都把行政服務外包給非歐盟勞務提供者。由于逆向征稅的運行，這樣的企業(yè)不得不作首次增值稅登記。大多數公司能夠把這部分增值稅作為進項增值稅抵扣。不過由于針對客戶的逆向征稅機制，免征增值稅的公司(諸如保險公司)就不能退回在公司間提供有償管理服務而產生的那部分增值稅。這會導致公司間關系的變化，也會影響歐盟境外的企業(yè)。

在適用于B2B模式的一般規(guī)則中，所有的向其他的納稅人提供勞務都需要由客戶根據逆向征稅機制負責申報增值稅，由勞務提供者作類似于以前適用于歐盟境內貨物獲取的歐盟銷售單報告的簡明報告。這樣的銷售詳單報告構成了勞務公司的新增義務。

在預備立法階段，就是否支持歐盟銷售詳單制度延伸適用于勞務征求了歐盟企業(yè)的意見，得到的是一個堅決否定的答案。然而，歐盟委員會和成員國一直致力于采取有效的措施制止增值稅欺詐(VAT Fraud)。因此，這種觀點沒有被放棄，新的增值稅指令包含了延伸歐盟銷售詳單制度至勞務的條款。更甚的是，歐盟委員會提出了更多的建議以修正現行的銷售詳單制度，從而試圖在將來建立一種更為有效的應對欺詐的制度。歐盟委員會的建議構想了無論貨物還是勞務均需在每月月底進行一次銷售詳單報告的制度。不過，這個建議沒有充分考慮其影響，并且許多勞務公司也表達了這樣一種擔心，即歐盟委員會顯然低估了為適應程序和制度的改變而作出必要調整所需要的成本和時間。

為了緩解許多企業(yè)的擔憂，歐盟委員會沒有提議增加歐盟銷售詳單的詳細度。一些成員國最近建議每一項交易都要列出，包括以下信息:客戶增值稅登記號，交易數據和價格以及發(fā)票號。英國對這種做法表示質疑，同時企業(yè)也表達了對增加其額外行政負擔和履行成本的擔憂。這一建議雖然暫時被擱置了，但有可能會重新提出，因為歐盟委員會和一些成員國在考慮收集額外的數據作為打擊稅收欺詐和逃稅的關鍵武器。

三 相關企業(yè)的應對措施

增值稅新規(guī)則會影響所有在歐盟跨境提供勞務或者買受勞務的企業(yè)，也會影響所有與歐盟成員國的企業(yè)有勞務貿易往來的企業(yè)以及欲在另一歐盟成員國退稅的企業(yè)。［9］當新規(guī)則在一般規(guī)則中為跨境勞務交易提供方便時，也對之前的規(guī)則作了特別調整，以保證某些B2C勞務能在個人客戶所在地征稅。這也會極大地影響電信、廣播和電子服務的跨境提供，包括在線提供軟件和娛樂產品的業(yè)務。

歐盟增值稅新規(guī)則對很多企業(yè)多會產生實質性的影響。盡管對每個企業(yè)的影響程度存在差異，但是所有的企業(yè)應該評估新規(guī)則對自己業(yè)務的影響到底有多大。對提供或者買受跨境勞務的企業(yè)來說，勞務提供地規(guī)則的變化要求企業(yè)對其所得和采購渠道進行徹底地審查，以理解新規(guī)則的適用范圍，使之對業(yè)務的干擾降到最低。企業(yè)有必要從自身特殊的角度考慮和分析新規(guī)定的影響，至少應當知道如何遵守新規(guī)則中的程序和制度。

新增值稅規(guī)則對在歐盟從事國際貿易的公司也提出了新的挑戰(zhàn)，它們需要根據新規(guī)定，確定作為從第三方買受勞務或向第三方提供勞務的企業(yè)的業(yè)務范圍并建立“勞務檔案”，并根據以上檔案評估新規(guī)則帶來的影響，以確保遵守新的法律，為自身的發(fā)展戰(zhàn)略作準備。具體而言，其內容包括:每一個企業(yè)都需要投入人力、物力培訓員工，以使他們熟悉新生效的規(guī)則;審查財會制度和企業(yè)資源規(guī)劃體系(Enterprise Resource Planning ，ERP)，［10］執(zhí)行變更后的程序;在簽訂買賣合同時要考慮新規(guī)則，謹慎選擇合適的貿易術語和條件。相關企業(yè)應通過充分有效利用新的增值稅規(guī)則以降低增值稅成本，從而保持競爭力。

除了采取以上措施之外，也要重視新的立法所涉及勞務銷售詳單報告的要求。銷售詳單報告的對象應該僅為在客戶所在的成員國實際需要征稅的勞務，因此免征增值稅的勞務(如金融服務)不屬以上范圍。但是對這一行業(yè)的勞務提供者而言，有必要熟悉客戶所在地成員國適用于其勞務的增值稅制度。

從另一成員國買受勞務的企業(yè)有必要分析，按照新規(guī)則，現在是否有逆向征稅的責任。在逆向征稅機制下，作為客戶的企業(yè)有義務申報增值稅。這些勞務提供方應當如對待貨物貿易一樣簡要申報勞務提供情況。簡明報表由提供方申報，目的是確保根據逆向征稅機制B2B勞務交易，這一信息也能用來核查客戶在其所在國根據增值稅制申報的交易情況的真實性。如果客戶事實上已經按逆向征稅機制如實申報了增值稅，則這些信息就能得到證實。

綜上所述，歐盟增值稅法的最新變化與相關企業(yè)的利益息息相關。相關企業(yè)在正確評估這些變化對其產生的影響的基礎上，應結合自身情況，采取有針對性的應對措施，既要合法遵守新規(guī)則，又要合理利用新規(guī)則，以減少經營成本，獲得最佳經濟效益。

［1］ European Commission．How VAT works［EB/OL］．［2010－11 － 02］．http://ec．europa．eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/index_en．htm．

［2］The Office of the Revenue Commissioners of Ireland．New Intra－Community VAT Rules on Place of Supply for Services［EB/OL］．［2010 － 12 － 16］．http://www．revenue．ie/en/tax/vat/leaflets/place－ of－Supply－ofservices．html．

［3］HM Revenue＆ Customs．Cross－border VAT changes 2010．1 January changes to EC Sales Lists HMRC guidance［EB/OL］．［2010 － 12 － 15］．http://www．hmrc．gov．uk/vat/ec － sales － lists．pdf．

［4］See COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax，Official Journal of the European Union，L 347/16．

［5］ See COUNCIL DIRECTIVE 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services，L 44/12．

［6］ See COUNCIL DIRECTIVE 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services，L 44/13 －15．

［7］Charlet，Alain and Buydens，Stéphane．VAT and GST Refunds:Towards more business friendly mechanisms［J］．The Tax Journal，2009(9):21．

［8］V．圖若尼．稅法的起草與設計:第1卷［M］．國家稅務總局政策法規(guī)司，譯．北京:中國稅務出版社，2004:20．

［9］HM Revenue＆ Customs．VAT:Cross－border VATchanges2010［EB/OL］．［2010 －12 －20］．http://www．hmrc．gov．uk/vat/cross－border－changes－2010．htm．

［10］Johnmason International Movers．EU VAT package will affect International Moving companies［EB/OL］．［2010 －12 －23］．http://www．johnmason．com/2009/09/eu － vat－package－will－affect－international－moving－companies/．

責任編輯:黃聲波

Impacts on Related Enterprises from the Recent Changes of EU VAT Law

LIU Jinxing1，LIU Chao2

(1．School of Law，Hunan Normal University，Changsha，410081，China;2．School of Law，Hunan University，Changsha，410082，China)

D996．3

A

1674－117X(2011)02－0057－05

2010－12－01

劉金星(1984－)，男，湖南衡陽人，湖南師范大學碩士研究生，主要從事國際私法、國際經濟法研究;劉 超(1982－)，男，湖南衡陽人，湖南大學碩士研究生，主要從事經濟法、民商法研究。