會計①變革與經濟效率：基于會計思想史的角度

羅紹德，任世馳

（1.暨南大學 會計系，廣東 廣州 510632； 2.西南財經大學 會計學院，四川 成都 611130）＊

一、緒 論

馬克思說：“過程越是按照社會的規模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要；因此，簿記對資本主義生產，比對手工業和農民的分散生產更為必要，對公有生產，比對資本主義生產更為必要”［1］。松巴特也曾說，復式簿記的出現，助長了資本主義的興起，并且使企業與其所有者相分離成為可能，會計對經濟發展的重要意義由此可見一斑。

2008年的世界性金融危機再次引起了人們對會計與經濟之間相互關系的濃厚興趣。2009年4月的G20倫敦峰會和9月的G20匹茲堡金融峰會上，與會各國領導人曾先后兩次提及會計，并呼吁建立全球統一的高質量會計準則。事實上，在經濟發展史上，幾乎每一次危機的發生，最終都會或多或少地追究到會計上來。正因為會計與經濟發展之間的關系如此緊密，會計理論界和各國會計準則制定機構以及國際會計組織都意識到，重新認識會計的運行機制，以及會計與經濟發展之間的相互關系，對于會計發展，以及準確尋找經濟危機的根源、維護經濟穩定、妥善防范危機發生，具有至關重要的意義。

二、主要觀點與研究框架

會計與經濟發展的關系如何，會計在經濟發展中究竟起著什么樣的作用，這是一個頗具爭議的話題。沃納·松巴特曾斷言，復式簿記助長了資本主義的興起，而且使企業與其所有者相分離成為可能（即催生了兩權分離的現代股份公司），對會計促進經濟發展的重要作用給予了高度評價；愛德華茲則認為，會計發展是“需求——反應”式的，經濟發展決定會計變革，會計持續地順應企業需求的變化作出反應；加里·約翰·普雷維茨和巴巴拉·達比斯·莫里諾則堅持折衷主義的觀點，認為會計與環境是相互作用的，即會計作為一個“條件”既影響市場演進也受市場演進的影響［2］。

以上觀點囊括了會計與經濟發展之間所有可能的關系，為理解會計的作用提供了思路。但是，一方面，會計在經濟發展中的具體作用究竟是什么，并沒有統一的認識；另一方面，會計對經濟發展發揮作用的機理是怎樣的，亦沒有深入詳細的分析和令人信服的解釋。我們贊同會計順應經濟發展而變革的觀點，并認為：（1）在會計與經濟發展的相互關系中，會計的終極作用是服務于提高經濟效率。一個時期的會計，必須與該時期的經濟發展狀況相適應；會計的發展和變革，受制并決定于特定時期的經濟發展水平，并通過是否有助于提高經濟效率，能動地影響經濟發展。（2）會計服務于提高經濟效率這一終極作用，客觀上是由會計本質決定的。

以下將對經濟效率及其層次、會計與經濟效率相互關系的理論分析，會計變革服務于提高經濟效率的簡要歷史回顧，對功利性利用會計影響經濟效率進行考察。

三、會計與經濟效率：理論分析

（一）關于會計本質

會計是一個從微觀上（即企業層面）計量投入與產出，進而確定微觀主體（企業）經濟效益（利潤）的工具［3，4］。衡量企業經濟效益的需要，是會計產生的根源，這是由企業是一個盈利性經濟組織這一本質規定性所決定的；從更深層次看，則是由人類社會自身生存和發展的需要、由人類社會生產特點所決定的。馬克思對此有著深刻的分析：人類社會生存和發展，必須以物質資料的生產為基礎；而人類社會物質資料的生產，本質特征是擴大再生產。擴大再生產的基礎和源泉，是利潤（資本主義社會即剩余價值）的積累。出于積累利潤進行擴大再生產的需要，人類社會必須關心生產活動過程中投入和產出的比較，要求社會生產從總體上必須產出大于投入，有利潤可供積累和分配。關心投入與產出，計量的必要性就產生了；這種人類活動中的基本計量行為，就是會計②。會計正是基于這一需要而產生、用于計量人類生產活動中微觀主體投入與產出、確定微觀主體利潤的專門工具，并根據不斷復雜化的人類生產經營活動過程中如何準確確定利潤的需要而不斷發展、進步。

會計的本質，決定了會計的作用主要體現在兩個方面：一方面，從主觀上看、局限于就會計論會計的角度，會計的作用表現為準確計量企業利潤；另一方面，從客觀后果上、放置于會計與經濟發展的宏觀視角中去考察，會計通過提供企業利潤（財富增值）信息，發揮著促進和提高社會經濟資源配置效率與生產效率的重要作用。

（二）經濟效率及其層次

為深刻認識會計服務于提高經濟效率這一客觀作用，首先需要從經濟效率談起。

人類有意識的生產活動，一定是追求經濟效率的活動。經濟學上使用最為普遍、最被認可的經濟效率概念是“帕累托效率”，它是指“對于某種經濟資源的配置，如果不存在其他生產上可行的配置，使得該經濟中所有個人至少和他們在初始時的情況一樣良好，而且至少有一個人的情況比初始時嚴格更好，那么這個資源配置就是最優的”［5］。簡言之，帕累托效率意味著所有資源都得到了最佳使用，不存在資源浪費。

經濟效率有兩個層次：生產效率和配置效率。生產效率指企業充分利用既定資源進行生產，資源使用不存在浪費，企業以既定的資源投入實現了最大產出，或者為實現既定產出，消耗了最少的資源。在會計上，它表現為成本最低；在經濟學上，則表現為企業生產是在“可能性邊界”上進行的。配置效率又稱分配效率，它又包括兩層含義：一是內部配置效率，指企業內部資源在不同產品之間的配置；二是外部配置效率，包括兩個方面：一是企業產品在生產者和消費者之間的有效率分配，不存在商品供給過剩或者供給不足；二是社會經濟資源（主要是生產要素）在不同企業之間的配置。

在經濟效率的不同層次中，從資本循環的角度考察，企業首先通過外部要素市場，在企業之間實現社會經濟資源的有效率配置，確定不同企業的資源占用份額；然后通過內部配置效率確定企業內部不同產品生產之間的資源占用水平；接著通過有效率的生產以盡可能低的成本生產出產品；最后通過市場競爭實現產品在生產者和消費者之間的有效率配置，達到動態的供求均衡。各種經濟效率的實現，是一個相互聯系、不可分割的循環過程，見圖1所示。

圖1 經濟效率關系圖

（三）會計與經濟效率的關系

會計通過特定的方法和程序確定企業利潤，并將其提供給內、外部信息使用者，從而達到提高企業內部生產效率和內、外部資源配置效率的目的。在企業內部，經營者通過會計提供的利潤信息，決策和引導企業內部資源在不同產品之間的配置，以及組織產品有效率生產，利潤信息是企業內部資源配置效率和生產效率的決策依據③；在企業外部，會計通過提供企業利潤信息，并借助社會公眾的理性投資行為，以及資本的逐利天性，實現社會資源向現實或潛在的盈利行業、企業流動，最終實現社會資源的有效率配置。這就是“在會計中，收益觀念似乎比資本觀念、資產觀念或財務報表觀念都更為重要。……對于基本上是一種特殊類型計算服務的會計來說，就意味著正確的收益決定是它的中心問題”的根源［5］（P24－27）。

對資源的配置和使用，是根據企業家（就企業內部資源配置和使用而言）和社會公眾（就社會資源配置而言）的判斷和行為來進行的。“這些行為可以在某種程度上把他的判斷轉化為對國民總產品、國民收入、就業和投資的影響作用，……上述效應的聯結主要取決于會計。個人和社會決策主要依據這一方面的信息（筆者注：指利潤信息）。企業通常根據很小的邊際利潤而運行，無論在成本或收入方面的很小或暫時變動都會引起放大性的凈結果，有時甚至是相當歪曲的。……由于這些原因，無論是在企業內部或外界做出影響收益的決策，都可能產生社會的效應”［6］（P25－26）。會 計 通 過 從 企 業 的 角 度 計 量 資源投入與產出，將企業資源使用效率以及最終所實現效益的情況（即資本保值增值情況）清晰地反映出來，為不同資源配置效率的比較提供了可靠的基礎。投資者根據“理性經濟人”假設，社會資本遵照資本逐利性原則，依據這些差異性盈利信息作出資本投資決策；單個投資者的理性決策匯成洪流，最終實現整個社會資源的有效率配置。

四、會計服務于經濟效率：基于會計變革與經濟發展史的簡要回顧④

會計作為計量微觀主體投入與產出、進而確定企業經濟效益的工具，通過提供利潤信息，客觀上發揮著引導社會資源合理配置、實現“帕累托”經濟效率的重要作用。人類社會會計變革與發展的歷史，就是一部會計隨著經濟發展如何準確確定企業利潤以提高經濟效率的歷史。

就中國會計變革與經濟發展的歷史看，在民間，春秋中葉工商業就進入私人經營階段，“司馬遷在《史記·貨殖列傳》中對他們的經營之道還有比較具體的描述。那時候，這些商人對費用與收入之間的關系已有了明確認識，并工于心計，精于計算”［7］，至少從那時起，會計作為利潤計算工具以引導資源配置、提高經濟效率的作用，就從來沒有改變。這可以從中式簿記的報告內容看出端倪。從有明確史料記載的歷史看，自夏商周“至戰國時代，一些大商人從處理收入、費用與盈利三者之間的關系出發，開始使用一種按項匯總的籍書（指會計報告），籍書中的布局大體上是‘入—出＝余’的結算格局”［7］，詳細記錄各種收入、支出項目，用以計算結余（利潤）；在明代，以合伙企業的年度簿記報告為例，包括三部分內容：“第一部分，為本年度總收入與支出的記錄。……第二部分，為盈利結算部分。……第三部分，為盈利的分配與清算”［7］。報告的核心始終圍繞利潤展開；在清代，“中式民間簿記報告的標準形態——紅賬，在這個時期產生、發展，并已達到比較完善的狀態”［7］，而“紅賬”就是專門的利潤計算和報告工具。從中可以看出，民間盈利性組織對會計用以計算利潤這一作用的重視，自有會計以來，幾千年來是一以貫之、一脈相承的。同時，與經濟發展變革相適應，在資本主義萌芽以前，業務的單一性和經濟發展的緩慢性，使會計發展緩慢，單式簿記經歷了幾千年的歷史；而自資本主義萌芽以后，為準確計算資本盈利以促進社會資源配置、促進資本主義發展的需要，在明代出現了不完全的中式復式簿記“三腳賬”，到明末清初資本主義得到進一步發展以后，“三腳賬”過渡到比較完善的中式復式簿記“龍門賬”、“四腳賬”，以滿足日益頻繁地記錄收入費用、精確計算利潤的需要。會計變革的步伐與經濟發展的進程始終是一致的。

西方商業革命與資本主義萌芽以來會計變革與經濟發展的歷史，更清楚地說明了會計變革與經濟效率之間的關系。在第一階段，隨著十字軍東侵（1096—1291），帶動地中海貿易的繁榮和持續300年的商業革命，意大利北方沿海城市如威尼斯、熱那亞、佛羅倫薩，率先出現了資本主義的萌芽，金融資本、商業資本開始大量出現。“商人牟利和通過簿記計利”［7］成為資本主義天經地義的法則。這一時期通過合伙方式組建起來從事海外貿易的航海公司，“為了公平地分配利潤，就需要一套反映經濟業務的會計制度。……對于他們來說，有必要發明一套可以自動計算利潤和資本余額的簿記方法”［8］。在這一背景下，借貸復式簿記系統這一“人類聰明的絕妙創造”在威尼斯等意大利沿海城市產生，為滿足精確計算利潤、引導資本更多地涌入商業、貿易和金融行業，并促進資本主義的快速發展，發揮了不可替代的重要作用。在第二階段，隨著工業革命的發生，大量機器設備、廠房等固定資產得以使用，產品生產過程中還會發生各種間接費用，因此，產品成本如何合理計算，進而準確確定企業利潤，成為一個迫切需要解決的現實問題。正是基于這種需要，成本會計先后在德國、荷蘭、法國、英國等最先發生工業革命的國家蓬勃發展起來，并逐漸進入會計賬簿體系，成為會計不可分割的一部分。在第三階段，從19世紀的最后30年開始，以英美為首的西方工業化國家，開始了持續30年的物價下跌、通貨緊縮，為準確反映資本的保值增值、確定企業利潤，按市價對資產重估計價的方法得到普遍應用，并在1900年后持續30年的物價上升期間得到延續。由于缺乏對重估價的規范，最終導致人為操縱利潤，扭曲企業利潤對資源的配置作用，引發了1929～1933的世界性經濟大危機。這一事件以后，會計發生了兩個根本性的變化：一是根源于準確反映利潤的需要，物價變動會計得以發展起來，并且直至今日仍持續地受到關注，成為會計發展中的“跨世紀難題”；二是企業會計準則得以建立，會計必須按照權威、公認的方法和規則，有“法”可依，可靠地確定利潤。

五、功利性利用會計：社會實驗與后果考察

會計通過提供企業利潤信息，在企業外部客觀上“自發地”發揮著引導社會資源流動，實現社會資源有效率配置的重要作用。這又反過來提示我們，可以利用資本逐利天性和會計利潤對資本配置的引導作用，人為“粉飾”會計利潤信息，主動引導社會資源配置。資本市場出現以后，發生過很多這種主動地、功利性地利用會計利潤信息引導社會資源配置的“社會實驗”，這些動機不同的、有意識的功利性利用會計的行為，有成有敗，功過兩分。

最為著名、影響最為深遠的功利性利用會計的案例，是英國“南海泡沫”事件。1688年以前，英國君主國的歲入常常不足以滿足其開支需要，經常出現周期性的國庫虧空，斯圖爾特王朝只能通過發行國債的方法彌補財政赤字。但是，由于財政償付能力有限，國債信譽很差，甚至還出現了“英國財政部停付事件”。為從根本上解決問題，并防止外國債權人大量購買國債導致國家緊急時其特權被外國債權人剝奪，英國推出了被稱為“嫁接辦法”（engraftment）的債務償還新方案：政府授予壟斷公司特許經營權，保證壟斷公司能夠獲得高額利潤；政府債券持有者轉變為壟斷公司股東，從壟斷公司的利潤中定期分紅。通過這種方式，實現了“三贏”：政府債務一筆勾銷；壟斷公司成為可以獲取壟斷暴利的特權公司；政府債權人可以從壟斷公司獲取高額紅利。“南海公司”就是英國1710年特許成立的、實行“債務嫁接方案”的產物。為誘使政府債券持有人購買南海公司股票（將所持政府債券轉換為南海公司股票），南海公司通過種種辦法，巧立名目設置了營造維修公司、水產公司、地產公司等各種下屬公司60多個，通過會計舞弊編造公司欣欣向榮和業績優良的信息，導致公司股票受到社會公眾追捧，價格一路上揚，公司籌集了大量資金。由于沒有真實的盈利作為支撐，受內外因素影響，泡沫最終破滅，引發了臭名昭著的“南海泡沫事件”［9］。“南海事件”是功利性利用會計利潤信息引導社會資金流向、導致社會資源無效率配置的經典案例之一。

美國19世紀的鐵路建設浪潮，則是功利性利用會計盈余信息對資源進行有效率配置的成功實驗之一。“鐵路建設需要更多的資本投資和耐用設備”［2］（P117－122），個別資本無力完成這一任務，這就需要廣泛地向社會籌集資金。為了達到這一目的，報告高額盈利以吸引社會投資是必不可少的會計手段。“在19世紀40年代的繁榮時期，許多鐵路公司從資本中支付大量的股利，靠犧牲長期投資者和債權人的利益，使短期投資者得到意外收獲”［2］（P117－122），以吸引社會投資，籌集大量資金。還有的鐵路公司為報告高額盈利信息以吸引投資，采用了不提折舊的方法，通過降低成本提高公司利潤。從總體上看，這一時期功利性地利用會計、刻意提高會計利潤的做法，引導大量社會資金流入鐵路建設領域，掀起了美國19世紀鐵路建設高潮，促進了美國鐵路業的大發展。

時至今日，仍然不乏功利性地利用會計利潤信息引導社會資源配置的佐證。比如，為扶持特定行業的發展，會計準則規定被扶持行業可以延長折舊年限（在會計上這種方法會增加年度利潤）、或者采用加速折舊法（在會計上這種方法相當于給予企業無息貸款支持）等，使社會資源向特定行業流動與配置。再比如，20世紀90年代，中國相當比例的上市企業（尤其是國有上市公司）為滿足證監會規定的股票上市對盈利比率的最低要求，通過會計手段刻意修飾或者“包裝”財務報表，以達到上市籌資的目的（中國股市建立之初，背負著為國企解困的特定功利性目的）。中國資本市場則通過上市制度的不斷完善和股票市場“大浪淘沙”式的淘汰過程，不僅造就了大量優秀企業，而且最終促使中國股票市場快速發展起來。這是功利性利用會計的一次較為成功的實踐。

國內外功利性利用會計有成有敗，從理論的邏輯看，功利性利用會計、人為粉飾會計利潤引導社會資源配置時，必定有特別的要求，并遵循特定的“度”，肆意功利性利用會計，其結果必然是失敗的，本文對此不予深入研究。

六、基本結論與啟示

會計作為從企業角度通過計量投入與產出進而確定企業經濟效益的工具，通過提供企業利潤信息，在企業外部借助資本逐利天性和投資人的理性決策，客觀上引導社會資源配置、實現社會資源的配置效率；在企業內部通過經營者的決策引導資源有效率配置、并進行有效率生產。從宏觀角度看，會計就是服務于經濟效率提高的一個工具。會計與經濟發展必須相適應，一個時期的會計如果有助于提高經濟效率，那么它就促進經濟的發展；而一個時期的會計如果不能滿足提高經濟效率的需要，它就會阻礙或者破壞經濟發展，導致經濟效率損失，此時就要求會計根據經濟發展進行變革。

會計作用發揮的好壞，關鍵是所提供企業利潤信息的可靠性。真實可靠的企業利潤信息，會“自然地”通過資本逐利天性和市場機制（在企業內部還有計劃手段），將社會資源引導、配置到最優效率水平。但功利性利用會計亦未嘗不可，如何保證功利性利用會計的成功，是一個需要繼續深入研究的問題。

注釋：

① 會計是一個廣義的范疇，涵括企業會計與政府及非盈利組織會計，其中企業會計又進一步劃分為財務會計與管理會計。本文所論述的會計，主要局限于企業財務會計的范疇。

② 因此，馬克思在《資本論》中曾說，在印度原始部落的生產中，就有了會計。它最初是作為生產職能的附帶部分，逐漸從生產中分離出來，并成為一種專門的職能，根源就在這里。

③ 內部配置效率和生產效率的實現，是以財務會計的成本、利潤信息為基礎，具體由管理會計來完成的。

④ 會計并不主動作用于經濟效率提高，而是通過利潤信息客觀上影響社會決策，進而實現社會資源的有效配置。會計的根本任務和核心目標，僅僅是提供準確的利潤信息。社會自然會根據準確的利潤信息，做出有效率的資源配置。因此，考察會計對經濟效率的作用，只需要考察會計中的利潤計算如何隨著經濟發展的變化而變化即可。以下的研究遵從這一思路展開。

［1］卡爾·馬克思.資本論［M］.第2卷.中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局翻譯.北京：人民出版社，1975：152.

［2］（美）加里·約翰·普雷維茨等.1998.美國會計史——會計的文化意義.杜興強等譯.北京：中國人民大學出版社，2006（第一版）：5－13.

［3］任世馳，羅紹德.會計：一個從微觀上計量投入與產出確定經濟效益的工具［J］.財會通訊，2005，（8）：47－50.

［4］羅紹德，劉春光.企業R＆D投入活動的影響因素分析［J］.財經理論與實踐，2009，（1）：56－60.

［5］約翰·伊特韋爾等.新帕爾格雷夫經濟學大辭典［Z］.北京：經濟科學出版社，1996：868.

［6］（美）A·C·利特爾頓.會計理論結構［M］.林志軍等譯.北京：中國商業出版社，1989（第一版）：24－27.

［7］郭道揚.會計史研究（第三卷）［M］.北京：中國財政經濟出版社，2008：186.

［8］（美）M·查特菲爾德.會計思想史［M］.文碩，董曉柏等譯.北京：中國商業出版社，1989：45.

［9］（英）喬納森·米巴倫·巴斯金，保羅·J·小米蘭蒂.公司財政史［M］.薛伯英譯.北京：中國經濟出版社，2007：106－126.