應交稅費調整的會計理論與稅收實務差異分析

□文/胡麗蓉

資產負債表日后調整事項中，一旦涉及到損益，就會引起所得稅費用的調整。如果調整的所得稅費用是由于暫時性差異產生的對所得稅的影響，可調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；如果資產負債表日后事項引起企業所得稅的納稅義務發生變動，就會涉及到應交稅費的調整，但是否應調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”科目，會計理論與稅收實務中的處理存在差異。

一、會計理論對資產負債表日后事項中“應交稅費”調整的處理

企業發生的資產負債表日后調整事項涉及損益的，如果發生在該企業資產負債表日所屬年度（即報告年度）所得稅匯算清繳前的，應調整報告年度應納稅所得額、應納所得稅稅額；發生在該企業報告年度所得稅匯算清繳后的，應調整本年度（即報告年度的次年）應納所得稅稅額。亦即資產負債表日后事項中涉及到所得稅的調整，發生在匯算清繳前的，調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”科目，發生在匯算清繳后的，不調整報告年度的應交所得稅，應作為本年度的應交所得稅計算。其具體處理如下（例題來源于注冊會計師會計2010）：

例題：甲公司與乙公司簽訂一項銷售合同，合同中約定甲公司應在2010年9月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發貨，致使乙公司發生重大經濟損失。2010年12月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償450萬元。2010年12月31日法院尚未判決，甲公司按或有事項準則對該訴訟案件確認預計負債300萬元。2011年2月10日，經法院判決，甲公司應賠償乙公司400萬元，甲乙雙方均服從判決。判決當日，甲公司向乙公司支付賠款400萬元。甲、乙兩公司2010年所得稅匯算清繳均在2011年3月20日完成。假定稅法規定，該項預計負債產生的損失不允許在預計時稅前扣除，只有在損失實際發生時，才允許稅前扣除。另外，甲公司2010年度財務報告批準報出日為2011年3月31日，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。

表1 資產負債表（單位：萬元） 2010年12月31日

表3 所有者權益變動表（單位：萬元） 2010年度

首先，將甲公司2010年末所作的會計處理列示如下：

（1）確認預計負債時：

借：營業外支出 300

貸：預計負債 300

（2）因預計負債的確認，產生可抵扣暫時性差異300萬元，其對所得稅的影響，確認為一項遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產 75（300×25%）

貸：所得稅費用 75

其次，2011年2月10日（資產負債表日后）的調整分錄如下：

（3）確認新負債：

借：以前年度損益調整——調整營業外支出 100

貸：其他應付款 100

（4）補記所得稅：

借：應交稅費——應交所得稅25（100×25%）

貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用 25

（5）調整2010年應交所得稅：

借：應交稅費——應交所得稅75（300×25%）

貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用 75

（6）轉回暫時性差異對所得稅的影響（對2010年末第2筆分錄的沖銷）：

借：以前年度損益調整——調整所得稅費用 75

貸：遞延所得稅資產 75

（7）將原先確認的預計負債轉為真實負債：

借：預計負債 300

貸：其他應付款 300

（8）結轉“以前年度損益調整”科目的余額：

借：利潤分配——未分配利潤75

貸：以前年度損益調整 75

（9）調減盈余公積：

借：盈余公積 7.5

貸：利潤分配——未分配利潤7.5

再次，支付賠償款時：

（10）2011年2月10日：

借：其他應付款 400

貸：銀行存款 400

需要說明的是，上述第（1）、（2）筆分錄為甲公司在2010年末所做的處理，不屬于資產負債表日后事項的處理范圍；第（3）～（9）筆分錄為調整分錄，據此調整甲公司2010年末的財務報表；第（10）筆分錄是甲公司2011年2月10日實際支付的款項，不調整2010年度資產負債表中的貨幣資金項目和現金流量表正表中相關項目的數字。

最后，調整報告年度財務報表相關項目的數字。（表1、表2）

表2 利潤表（單位：萬元） 2010年度

二、稅收實務中應交稅費的調整

實際工作中，由于法院最終判決結果已到2011年，稅務機關通常不考慮資產負債表日后事項發生在所得稅匯算清繳前還是匯算清繳后，不調整報告年度的應交所得稅稅額，直接調整當年（即報告年度的次年）的應交所得稅稅額。甲公司的資產負債表日后事項賬務處理如下：

（1）確認新負債：

借：以前年度損益調整——調整營業外支出 100

貸：其他應付款 100

（2）轉回暫時性差異對所得稅的影響：

借：以前年度損益調整——調整所得稅費用 75

貸：遞延所得稅資產 75

（3）將原先確認的預計負債轉為真實負債：

借：預計負債 300

貸：其他應付款 300

（4）結轉“以前年度損益調整”科目的余額：

借：利潤分配——未分配利潤175

貸：以前年度損益調整 175

（5）調減盈余公積：

借：盈余公積 17.5

貸：利潤分配——未分配利潤17.5

甲公司2011年當年的賬務處理為：

（1）支付賠款時：

借：其他應付款 400

貸：銀行存款 400

（2）調減2011年應交所得稅和所得稅費用：

借：應交稅費——應交所得稅100

貸：所得稅費用 100

通過兩種處理方法的比較可以看出，其最終結果是一致的，均調減“應交稅費——應交所得稅”和“所得稅費用”100萬元。其中，會計實務中的處理是調減報告年度，稅收實務則調減當年，稅收的處理更簡化、明了，而且在實際工作中也是這樣執行的，建議會計處理應按照稅收實務進行調整，這樣既簡化了會計核算，又能使會計處理與稅收實務保持一致。