淺議高校固定資產核算與管理——基于《高等學校會計制度（征求意見稿）》的思考

西南交通大學 石 琦 賀 劍 西南財經大學 向 楊

近年來，高等學校的固定資產中經營性國有資產所占比重日趨增大，使得《高等學校會計制度（試行）》（以下簡稱“舊制度”）已經不能滿足高校在固定資產核算管理的需要，因此，財政部于2009年8月發布了《高等學校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“新制度”），新制度在資產核算、凈資產界定、收入確認等多方面與新制度存在明顯差異。新制度的一項重大改革是明確要求高校會計確認基礎采用修正的權責發生制，改變了原來以收付實現制為基礎的會計核算方式。將權責發生制引入固定資產后，相比于舊制度，無論是初始確認、后續計量還是期末處置，核算模式都發生了明顯的改變。值得注意的是，修正的權責發生制與營利性質企業的會計核算基礎——權責發生制不完全一致，修正的權責發生制強調的是雖然要求以權責發生制作為高校固定資產日常核算的基礎，但必須輔之以收付實現制。那么，新制度中固定資產核算模式發生了哪些變化，新制度的實施對實務工作可能產生怎樣的影響，如何做好新舊制度在過渡階段的銜接準備工作等，本文擬對上述問題進行一些探討。

一、新舊制度中固定資產會計核算對比

（一）舊制度下固定資產核算及存在的弊端 舊制度中規定固定資產不計提折舊，僅設置“固定資產”和“固定基金”兩個科目來反映高校固定資產和固定基金的增減變化情況，“固定資產”科目的余額反映高校擁有資產的總額，“固定基金”科目的余額反映高校固定資產占用的貨幣資金量。舊制度下核算模式存在一些弊端，一是成本核算不完整，固定資產只反映購置時的賬面價值，不能隨時準確地提供固定資產凈值；二是價值不真實，固定資產未計提折舊，隨著時間推移帶來的磨損消耗，其實際價值與賬面價值會形成差額，導致資產總量虛增；三是不利于日常管理，由于未反映使用及損耗情況，使許多院系部門缺乏固定資產的管理意識，造成賬實不符、閑置浪費等現象。

（二）新制度下固定資產核算的變化與改進 新制度引入修正的權責發生制后，為了真實地反映資產價值、合理地確定教育成本，增加了類似營利性質企業固定資產管理的科目，如“累計折舊”、“固定資產清理”、“資產折耗”等，取消了“固定基金”?！袄塾嬚叟f”作為“固定資產”的備抵科目，用于核算固定資產折舊額并在預計可使用年限中合理地分攤?！肮潭ㄙY產清理”反映了高校因出售、報廢、毀損等原因轉入清理的固定資產價值及其清理過程中所發生的清理費用和清理收入等。“資產折耗”是費用類科目，用于準確反映高校計提的固定資產折耗的受益情況。這種核算模式較舊制度有了變化改進，通過對固定資產計提折舊，一是能夠解決了過去成本核算不完整、資產價值虛增等問題，提高了財務報告信息的質量；二是能夠反映固定資產在培養學生過程中的消耗程度，有助于核算教育成本；三是能夠使固定資產的損耗程度得到體現，使固定資產賬實相符得到保證，真實地反映了高校固定資產的使用狀況，有助于加強對固定資產的管理。

二、新制度下高校固定資產的會計核算

（一）固定資產的范圍界定 新制度規定，固定資產是指高等學校擁有的預計使用年限超過1年、單位價值在規定價值以上、在使用過程中基本保持原有物質形態的有形資產。單位價值雖未達到規定標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，應作為固定資產管理。一方面，單位價值標準要有明確的規定，便于高校規范固定資產核算的內容和范圍。按照《高等學校財務制度（征求意見稿）》規定，單位價值標準確定為2000元。另一方面，對有些單位價值未達到規定標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，也可作為固定資產管理，比如圖書館大批購置的圖書。但不屬于大批同類物資，要嚴格按照單位價值標準確定，避免核算范圍的混亂。另外，新制度規定固定資產一般分為六類：房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他。對目前很多新儀器設備的出現已無法分類，只能籠統歸入其他類，不利于固定資產管理。因此，高校應當根據固定資產定義，結合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法。

（二）固定資產初始入賬價值的確定 固定資產在取得時，應當根據不用來源方式進行初始計量：（1）外購的固定資產。新制度規定其入賬價值包括實際支付的購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。這種確認方式與企業會計十分相似，能夠全面、準確的計量固定資產的原值。在實際工作中，除了購買價款、相關稅費可由相關票據取得，其他可歸屬的費用卻難以判斷，本文建議可以采用“采購單位申報——資產管理部門界定——財務部門核算”模式確定。（2）自行建造的固定資產。新制度規定其入賬價值由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，而不是舊制度規定的由建造過程中實際發生的全部支出構成。這一規定主要是為了防止人為地調節固定資產價值。在實際工作中，建設施工單位、資產管理部門、監理審計部門應在該項資產達到預定可使用狀態后，據實作出判定并出具書面報告，日后發生的有關支出予以費用化。（3）在原有固定資產基礎上進行改建、擴建的固定資產。新制度規定按照改建、擴建發生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值入賬，能更準確地反映改建、擴建后的固定資產的價值。在實際工作中，可以通過新增的“在建工程”科目借方核算在改、擴建過程中發生的支出，貸方核算在改、擴建過程中收到的變價收入，改、擴建完成后將余額轉入“固定資產”。（4）接受捐贈、無償調入的固定資產。新制度將接受捐贈、無償調入的固定資產入賬價值進行了統一，均是比照同類或類似資產的市場價格或有關憑據注明的金額加上相關稅費確定，能更真實地反映接受捐贈、無償調入的固定資產的實際成本。在實際工作中，對于市場價格無法參照、有關憑據無法取得的，可以聘請資產評估機構進行專業認定。

（三）固定資產預計使用年限的確定 新制度明確規定固定資產采用年限平均法計提折舊，但是如何確定年限，是使用單位自行估計還是財政部門統一規范，都會影響到折舊的科學性、合理性、可比性。企業在確定固定資產預計使用年限時，通常會考慮其對成本費用、經濟效益的影響，同時還受企業所得稅法約束，所以會建立實證研究模型，尋求一種合理的方法。高校作為非營利組織，在確定使用年限時，應當側重于固定資產功效性、經濟性，本文建議采取多種方法對不同用途的固定資產分門別類的確定預計使用年限。一是市場公允法，主要針對有活躍市場的一般通用設備，如計算機、打印機等，完全可以參照市場相同或類似設備的預計使用年限；二是服務對象法，主要針對專用設備，如功率放大器、恒溫試驗箱等，這些設備是為開設某項實驗課程或開展某項科研任務而購置的，所以應當根據課程、科研時間來確定使用年限；三是預期效用法，主要針對房屋和建筑物；四是專家評估法，主要針對難以確定使用年限的資產，應當聘請資產評估機構進行專業認定。

三、新舊制度銜接準備措施

（一）轉變管理觀念“重采購、輕管理”是目前高校固定資產管理中存在的普遍現象。有的部門不顧實際需要大量采購，使得有的設備購置后長期閑置，既造成了設備浪費又占用了實驗室空間。這就要求在管理時充分利用科學的管理模式、健全的管理制度來維護高校各項權益，促進高校固定資產集中管理，減少固定資產的有形和無形損耗，最終達到提高固定資產的使用效益、經濟效益。

（二）創建科學管理體制 高校固定資產管理大多存在機構分散的問題。比如財務部門負責固定資產價值核算，管賬不管物；設備管理部門負責設備儀器實物管理；后勤部門管理房屋、家具。由于缺乏有效的統一管理，各個部門之間缺乏溝通與協調、監督與控制，造成固定資產賬物不符、數據不準。因此，高校應當實行統一領導、分級負責、責任到人的管理體制。加強固定資產核算，完善基層資產臺賬，理順資產管理部門和財務部門之間的關系。結合學校實際情況確定審批權限和程序，杜絕重復、盲目購建。真正把資產的價值管理和實物管理結合起來，將各職能部門固定資產管理軟件數據全面聯網，實現各部門之間的實時對賬，做到對固定資產的有效監控。

（三）做好新舊制度銜接處理 高校在新制度實施后購置的固定資產應按照新制度規定操作，然而對于新制度實施前已經存在的固定資產，應當做好相應的銜接準備。一是要摸底清查、重新分類，高校應當按照新制度要求清理核實原有固定資產的基礎數據，重新對其進行分類，為新制度實施后核算管理打好基礎；二是要確定原有固定資產凈值，需要制定統一的估值標準和方法；三是要確定原有固定資產尚可使用年限，可以參考本文前述方法確定。

［1］財政部：《高校會計制度》（征求意見稿）（財會便［2009）62號）。