企業所得稅中業務招待費處理辨析

中國石化勝利石油管理局財務資產部 謝 峰

企業所得稅中業務招待費處理辨析

中國石化勝利石油管理局財務資產部 謝 峰

一、業務招待費的含義及列支范圍

（一）業務招待費的含義《企業會計準則——應用指南》中對管理費用的規定是企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或應由企業統一負擔的公司經費，具體項目中明確列舉了業務招待費，但對業務招待費的含義卻沒有進行表述。從上述規定，可以看出業務招待費在大類上屬于企業管理費用，在發生時應在“管理費用”科目中核算。目前在稅務機關的實際操作中，一般而言，業務招待費是指企業在生產經營管理等活動中用于接待應酬而支付的各種費用，具體項目包括企業招待客戶的餐飲、住宿費以及香煙、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游等發生的費用支出。從業務招待費的特征上來看，該項費用是對外接待業務單位和個人而發生的吃、喝、用、玩費用，消費主體是外單位的個人，目的是維護良好的外部公共關系。同時，業務招待費必須是企業生產經營需要，并相關的真實支出。

（二）業務招待費的列支范圍 在實踐中，業務招待費用的具體范圍包括以下三個方面：一是企業生產經營需要進行宴請或工作餐的支出；二是企業生產經營需要進行外購禮品用于贈送或贈送紀念品的支出；三是企業生產經營需要而發生的招待外單位人員旅游景點參觀費和交通費及其他費用支出。按照稅法的規定，業務活動中發生的禮品贈送，應全額計入企業業務招待費。如果禮品是納稅人自行生產或經過委托加工，對企業的形象、產品有標標識及宣傳作用的，也可作為業務宣傳費。按《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人申報扣除的業務招待費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料，不能提供的，不得在稅前扣除。

（三）業務招待費的分類 企業發生的業務招待費，從發生的時間來看，可以分為兩類：生產經營期的業務招待費和籌建期間的業務招待費。現行稅法中對前一種業務招待費有明確的規定，而對后一種業務招待費用則還沒有明確的規定。

二、生產經營期業務招待費的稅務處理

（一）稅法一般規定 針對企業在生產經營期發生的業務招待費，稅法出于控制業務招待費列支規模的考慮，對業務招待費的稅前扣除限額作了明確規定，具體的規定在新舊企業所得稅法中差別較大。新頒布的企業所得稅法，對內外資企業的業務招待費扣除標準進行了統一。《企業所得稅法實施條例》（2007年國務院令第512號）第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。從上述規定可以看到，企業當年實際發生的業務招待費在稅前肯定無法全額列支，首先要乘以60%，然后將該金額與當年銷售（營業）收入的5‰進行比較，如果前者大，則按照當年銷售（營業）收入的5‰進行扣除；如果是后者大，則按照業務招待費的60%進行扣除。

（二）具體應用 企業在對上述規定進行應用時，需要關注以下要點：一是當年銷售（營業）收入根據納稅申報表第1行的數據確定，主要包括主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入；二是當年的銷售（營業）收入要扣除銷售返回或折扣與折讓，按照凈額來計算業務招待費的扣除限額；三是對于虧損企業，超標準列支的業務招待費不得稅前扣除，相應調高課稅所得額，減少可稅前彌補虧損額；四是經稅務機關檢查增加的銷售（營業）收入不能作為計提業務招待費的基數。

對于房地產開發經營企業，業務招待費的扣除標準，稅法有專文規定。據《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發［2006］31號）規定，開發企業取得的預售收入不得作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費等三項費用的計算基數，至預售收入轉為實際銷售收入時，再將其作為計算基數。新辦開發企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費、業務宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。

［例］某外資企業2010年主營業務收入2000萬元，發生銷售退回金額50萬元，其他業務收入200萬元，視同銷售收入100萬元，營業外收入30萬元，本年度在管理費用中列支的業務招待費20萬元，計算該企業在企業所得稅匯算清繳中應納稅調整的金額。

首先，計算計提業務招待費的基數。當年的銷售收入為主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入，不包括視同銷售收入，并要扣除銷售退回金額。因而，本年度的計提業務招待費的基數=2000-50+200+100=2250萬元。

其次，本年度共發生業務招待費20萬元，20×60%=12萬元。

最后，計算業務招待費的扣除限額=2250×5‰=11.25元。將該金額與12萬元進行比較，后者大，所以本年允許在稅前列支的業務招待費金額為11.25萬元。

企業所得稅匯算清繳時進行納稅調整增加額=20-11.25=8.75萬元。

三、籌建期間業務招待費的稅務處理

（一）實務中的爭議 目前，由于現行稅法相關規定的缺失，導致實務中對籌建期的業務招待費如何進行處理存在爭議。一種觀點認為，籌建期的業務招待費的扣除限額計算也應適用《企業所得稅法實施條例》（2007年國務院令第512號）第四十三條規定，由于企業處在籌建期間，沒有銷售收入，為此業務招待費在稅前列支的金額為零，要將發生的業務招待費進行全額納稅調整；另一種觀點認為籌建期發生的業務招待費是與別于企業正常生產經營期間發生的業務招待費的，沒有適用《企業所得稅法實施條例》（2007年國務院令第512號）第四十三條規定，應該按照企業開辦費的相關規定進行處理。

（二）籌建期業務招待費是否屬于開辦費 上述第二中觀點正確與否的關鍵是籌建期業務招待費是否屬于開辦費，對此，筆者的觀點是屬于開辦費的，理由如下：《企業會計制度》第五十條規定，除籌建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。該條規定明確將業務招待費列為開辦費。但《企業會計準則——應用指南》中對管理費用科目的規定，企業在籌建期間發生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。從會計準則列舉的企業開辦費的范圍來看，確實沒有包括業務招待費。對此，不可片面的理解。從理論上來看，企業籌建期是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間，該期間企業最顯著的特征是無生產經營，只有支出。《企業會計準則》對開辦費的規定思路，均是從企業籌建期間支出的性質出發的，如果是費用性支出，就可歸集為開辦費，反之如果是資產性支出，則應作為資產予以確認。為此，籌建期間發生的業務招待費屬于費用性的支出，可歸屬于開辦費。

（三）籌建期間業務招待費的具體稅務處理 在上文得出籌建期間的業務招待費屬于開辦費后，就可根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號文）第九條進行處理，即新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十條規定，企業所得法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

［1］杜翠娥：《對業務招待費稅務籌劃的思考》，《內蒙古煤炭經濟》2010年第3期。

［2］紀宏奎：《如何計扣業務招待費》，《稅收征納》2006年第9期。

（編輯 余俊娟）