基于經濟學視角的會計收益指標選擇研究

劉國峰

（河北農業大學商學院 河北 保定 071001）

基于經濟學視角的會計收益指標選擇研究

劉國峰

（河北農業大學商學院 河北 保定 071001）

綜合收益概念已經被正式引入我國企業會計準則體系。本文從經濟學視角出發，在設定一個完全封閉的經濟環境下的會計收益確定模型，然后逐步引入各種影響因素，分析會計理論和實務在不同經濟環境下，為了反映經濟收益而作出的會計收益指標的具體選擇，并對會計收益指標選擇的未來發展進行展望。

經濟學收益 會計學收益 綜合收益 資產負債表觀 低碳經濟

2009年財政部在《企業會計準則解釋第3號》中明確規定，企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，提出企業應當按照企業會計準則及其解釋第3號的規定編制2009年利潤表，同時對所有者權益變動表項目進行了調整，并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規定了統一的格式。這表明我國雖然沒有單獨增設綜合收益表，但綜合收益概念已經被正式引入了企業會計準則。鑒于此，本文從經濟學視角出發，解析會計收益指標選擇的演進過程，闡述綜合收益會計的理念基礎、實現技術等問題，力求從中發現其演進的內在規律性，進而展望會計收益指標選擇的未來研究方向。

一、文獻回顧

（一）國外文獻 綜合收益（Comprehensive Income）概念于1980年12月由美國財務會計準則委員會（FASB）在財務會計概念公告第3號（SFACNO.3）《企業財務報表要素》（Elements of Financial statements of Business Enterprises）中首次提出。英國會計準則委員會（ASB）于1992年10月發布了財務報告準則第3號（FRS3）《報告財務業績》（Reporting Financial Performance），要求企業將“全部已經確認的利得與損失表”（Statement of Total Recognize Gains and Losses）作為對外編報的主要財務報表并與利潤表共同反映企業的全部經營業績。FASB基于解決衍生金融工具會計核算問題的需要并受英國FRS3的影響，在1996年10月發布《報告全面收益》（Reporting Comprehensive Income ED）征求意見稿，并于1997年6月正式公布了財務會計準則第130號（FAS130）《報告全面收益》（Reporting Comprehensive Income）。國際會計準則委員會（IASC）受英、美等國的影響于1997年8月對國際會計準則第1號（IAS1）《財務報表的列報》（Presentation of Financial Statements）進行重大修訂，要求財務報表中應有一個獨立的組成部分來突出顯示企業的全部利得和損失，包括直接在權益中確定的項目。2003年9月，IASB修訂《報告全面收益》的研究項目，該項目關注于財務業績的提供與收益表格式的變化，從而導致權益變動表和現金流量表發生變化。由此可見，國際會計準則委員會和各國會計準則制定機構的相關改革的取向重點均放在收益表上，改革目標基本一致，都是要求報告更全面有用的財務業績信息，盡可能使會計收益指標更接近于經濟收益，以滿足信息使用者的決策需要。

（二）國內文獻 自20世紀90年代，國際會計界對業績報告相關準則的一系列改革也引起國內許多會計學者的關注。2000年，程春暉博士發表題為《全面收益會計研究》論文；2001年王輝博士發表《綜合收益會計》論文，這是關于會計收益指標如何反映經濟收益問題的較為系統而全面的兩項研究成果。《全面收益會計研究》系統地比較研究ASB、FASB、IASC對業績報告的改革及未來趨勢，將全面收益的確認與計量問題作為一個專題進行分析。《綜合收益會計》從綜合收益的基本理論入手剖析傳統會計收益的局限性及改進方向，為我國報告綜合收益問題提出分段報告的建設性建議。此外，葛家澍教授指出，英美等國和IASC頒布的某些準則已經陸續沖破傳統的實現準則，確認了某些未實現的利得，這種改進將能大大地提高“凈收益”和“全面收益”的有用性，必然受到廣大投資人和市場的歡迎；黃世忠從會計計量理論以及公允價值計量模式方面為綜合收益的計量提供良好的理論支持；王松年對衍生金融工具會計和會計國際協調等方面進行深入系統的研究，為綜合收益在我國應用的必要性提供理論依據。綜上所述，我國對綜合收益理論相關問題的現有研究雖成果頗豐，但因受國情的特殊性以及研究水平的局限性等因素的影響，研究角度略顯單一。

二、會計收益指標選擇研究

（一）會計收益是經濟學收益的會計學選擇 通常人們將經濟學里的收益概念稱為經濟收益。1776年，亞當·斯密在其《國富論》中將收益視為“財富的增加”，這一觀點為很多古典經濟學家所信奉，馬歇爾將亞當·斯密的經濟學收益概念具體化并引入對企業問題的研究，繼后的一些經濟學家雖然也曾對收益概念進行過相關的描述與刻畫，總體來看大都強調“經濟收益是建立在實物資本保持上的企業所有財富的增加，是在實物資本保持前提下的企業本期可以消費的最大金額”。事實上，經濟學理論提出了收益的概念卻不能解決收益的核算問題，核算財富的增加量的任務就自然而然地由會計學來承擔。會計學一直把及時而有效地反映經濟學收益作為自己的重要目標，并且，為了實現這一目標，會計學一直不斷地發展和完善會計收益指標。可以說，每一個新的會計收益指標的推出都是經濟學收益的會計學選擇。（1）凈現金——現金制的選。假設，在一個靜態的、完全封閉的經濟環境中，物價是絕對穩定的并且任何技術進步所引起的價值變動都不存在；任何交易完成之后風險與報酬完全轉移并且只能通過貨幣現款交易；企業在經營過程中沒有任何不確定性并且企業也不需要考慮各種風險等。在這種環境下，通過“現金收入-現金支出=現金凈額”模型就能基本真實地反映經營者在一個期間內經營活動的凈收益，而且與通過兩期凈資產對比的方式（期末凈資產－期初凈資產=凈收益）確定的凈收益額基本相同，也就是經營者在某一期間內“財富的凈增加額”。上述的經濟環境是非常理想化的，在現實社會中并不存在，但是，與人類早期的經濟活動卻非常近似。如據有關文獻記載，在早期的航海貿易中，商家的經營盈虧是按每次航程來計算的，每次航程終了，商品正好賣完，商家將船只也賣掉，只要數一數啟航前后的現金變動額，盈虧自然揭曉。每次貿易的現金變動額就是該商家的財富增減額，累加起來就是該經營者在一定時期內的財富增減變化額。這就是早期的“收付實現制”，簡稱“現金制”。在此情況下，凈現金就成為了會計收益指標的初始表現形式，并且凈現金與經濟收益基本上是一致的。這也正是當前經濟社會中對于基本不存在經營活動的單位（如國家行政單位）采用收付實現制來進行會計核算的理論基礎。（2）凈利潤——應計制的選擇。然而，企業經營活動大多是周而復始地交錯進行的，無法像古代航海貿易似的一次次地切割開來，除非企業停產清算，否則，似乎等不來營業周期的真正完結。出于對企業“財富增加量”（經濟學收益）考量的需要，于是就產生了“會計分期”報告盈虧的要求。在前述假定經濟環境的基礎上，如果企業的經營活動是連續的、跨期進行的，賒銷或賒購交易時有發生，并且企業購置了大量非流動性資產等。那么，企業在每一期間增加的財富是多少哪？顯然，如果仍以收付實現制下的凈現金增減變化額作為會計收益指標，就會與企業當期實際獲得的經濟收益相去甚遠。于是，“權責發生制”（簡稱“應計制”）便應運而生，即不論當期是否實際收到或實際支付現金，只要屬于在當期已經發生的權利和義務，均作為當期的收入和費用予以確認。通過“收入-費用=凈利潤”模型反映經營者在一個期間經營活動的凈收益，凈利潤指標涵蓋了凈現金指標，并且，凈利潤=凈現金+非現金凈利潤-非現金凈虧損。由于這里的費用是歷史成本計量的，而收入卻是當期發生當期或以后期間才會收現的，并且不考慮企業所處經營環境因素等的變化，特別是職業判斷使凈利潤的可靠性與相關性產生一定背離。因此，此時的凈利潤只能做到比凈現金更接近經濟收益，仍然不能完全等同于實際的經濟收益。可見，無論是凈現金還是凈利潤，作為傳統的會計收益指標都力圖盡可能真實地反映企業財富的增加量，并且，會計收益指標也有可能在特定的經濟環境和技術水平下實現與經濟學收益的暫時性一致，但是，隨著社會經濟的不斷發展變化，新情況，新業務的不斷涌現，使傳統的會計收益越來越偏離經濟收益。事實上，作為傳統會計收益指標的凈利潤，是以歷史成本為絕對計量屬性并建立在單純交易觀（即權責發生制下的收入費用觀）基礎上的會計收益，對于動態的市場經濟環境往往缺乏表現力。

（二）綜合收益是傳統會計收益的經濟學演進 在前述假定經濟環境的基礎上，如果企業的經營活動繼續引入風險和不確定性等因素，如企業從事虛擬經濟運作，購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍，物價指數、利率和匯率等不確定因素變化頻繁；企業所擁有的無形資產處在科學技術快速發展的社會環境中；企業擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產等。那么，企業在每一個期間財富的增加量又是多少哪？對此問題，歷史成本計量屬性的缺陷已經暴露無遺，收入費用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答，而且還容易引發信息使用者短期行為，不利于企業的可持續發展。因此，新會計收益指標的提出就成為了歷史的必然。（1）財務報告目標是綜合收益概念提出的內在動。在財務報告目標方面強化會計信息決策有用的要求在國內外會計界已達成共識。并且，由于投資者是企業資本的主要提供者，如果財務報告能夠滿足這一群體的會計信息需求，也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此，各國企業會計準則均將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業投資人被認定是企業會計信息最重要的使用者，那么投資人最關注的會計信息就理所應當成為會計核算最應突出反映的內容。企業投資人最關注的會計信息是什么？顯然，是財富是否增加，這也正是經濟學收益所要達到的理想境界。這里的財富增加量應該是全面的、綜合的，既包括因交易發生而形成的凈收益，又應包括企業所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年在第3號財務會計概念公告（SFAC3《企業財務報表的要素》）中的解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變動。”在1997年，FASB又發布了SFAS130《綜合收益》，綜合收益被定義為“在某一期間內，除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導致的權益的全部變動。”2007年，在我國財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》的第31章《財務報表列報》中也首次提出綜合收益是企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產變動。（2）資產負債表觀是綜合收益會計的核心理念。資產負債表觀最為本質的特征是對資產和負債要素的關注程度要高于收入和費用要素。我們之所以說對資產、負債要素的側重實質上是對企業凈資產的強調，是因為資產減去負債等于凈資產會計恒等關系的存在。可以說，強調企業某一時點上的資產與負債的真實就是強調靜態的凈資產的真實；強調企業某一期間的資產與負債的真實就是強調動態的凈資產的真實，即綜合收益的真實。以我國企業會計準則體系之基本準則對企業資產的定義和確認條件為例。資產首先應當是企業的一項資源，但并不是企業的全部資源都是會計意義上的資產，只有那些預期會給企業帶來經濟利益的資源才是會計意義上的資產。既使是企業的資產和在企業的資產負債表上確認為資產同樣不是一個概念，只有那些既符合資產的定義又很可能給企業帶來經濟利益并且帶來的經濟利益具有可計量性的資產才應當將其確認。尤其是，即使一項資產已經確認并進行初始計量后，該項資產當初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環境因素等變化，既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實反映該項資產的將來經濟利益流入情況。會計學出于資產負債表觀的考慮，必須對資產進行界定、確認和計量并對變化情況進行及時反映。由于會計學的資產并不完全等同于經濟學的資產，因此，既使會計學收益已經考慮了資產的價值變動額，綜合收益與經濟學收益還是存在著差距的。（3）公允價值計量是實現綜合收益核算的前提。當企業動態考慮資產、負債的真實價值時，總是要站在今天看未來，尋求真實價值并用其調整當前賬面價值，只有這樣才能反映企業財富的動態變化，給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關的信息。從經濟學角度看，一項資產的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性，它反映商品生產者之間相互交換社會勞動的經濟關系。交換價值是價值的外在反映，交換價值在會計上是公允價值的最佳表現形式。有些時候，企業持有資產的目的不在于出售，其真實價值的確定應該側重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用，如糧食能充饑，衣服能御寒。使用價值在會計上表現為未來現金流量的現值。在實務中，當某項資產的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時，這一項金額就作為在這個時點上的資產真實價值；當某項資產的交換價值和使用價值都能可靠確定時，出于理性經濟人假設的考慮，選擇較高者作真實價值。并且，資產的真實價值未必一定都低于賬面價值，當真實價值高于賬面價值時，從來理論上說，也應該將超出部分確認為資產的增值，但出于謹慎和監管水平有限的考慮，在我國目前只將以公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產等資產的增值和以現值計量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計量屬性的應用使企業所擁有的資源在非交易狀態下的價值變化情況（利得和損失）得以反映，使資產負債表觀取代利潤表觀成為現實，使綜合收益指標取代了凈利潤指標的核心地位，從而使會計收益向經濟學收益邁進一大步。正如凈利潤涵蓋凈現金一樣，綜合收益也同樣涵蓋凈利潤，即綜合收益=（收入-費用）+（利得-損失）。綜合收益是會計收益指標在經濟收益目標指引下的一種發展和演進，綜合收益比其他傳統會計收益指標更接近與經濟收益，仍然不等同于經濟收益。

三、會計收益指標未來趨勢展望

（一）綠色會計收益 隨著全球經濟的不斷發展和人口規模的不斷擴大，因能源使用而帶來的環境問題不斷為人類所認知。不僅僅是煙霧和酸雨等的危害，大氣中二氧化碳（CO2）濃度升高帶來的全球氣候變化也是不爭的事實。低碳經濟概念因此提出并風靡全世界。低碳經濟就是以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟模式，是人類社會繼農業文明、工業文明之后的又一次重大進步。低碳經濟實質是能源高效利用、清潔能源開發、追求綠色GDP的問題，核心是能源技術和減排技術創新、產業結構和制度創新以及人類生存發展觀念的根本性轉變。目前，擯棄20世紀的傳統經濟增長模式，應用創新技術與創新機制，通過低碳經濟模式與低碳生活方式實現綠色發展和可持續發展已成為世界經濟發展的主流趨勢。然而，現行的財務會計綜合收益指標卻更多的強調企業的收益數量而忽略了企業收益本身的質量，尤其是，對企業的環境成本和環境收益體現得不夠明確與充分。美國學者約翰·馬雷斯卡曾指出，企業是用來創造財富的，但是，企業應該負責任地創造財富，確保整個過程造福于整個社會，企業應對更多的公眾，應對國際社會和世界負有責任，而不是僅對其擁有者和股東負有責任。持這此觀點的學者從受托責任的思想和理論出發，強調企業應當提供環境責任信息。如在論文《會計、受托責任和環境因素》中，布倫頓·菲爾德（Brenton Fielder）和格倫·萊曼（Glen Lehman）提出，環境信息應該公開，以便其他人士可以接觸到這些信息并對之進行評價。作為社會成員的公司在進行長期投資決策時有責任考慮環境因素，同樣它也有責任將環境信息提供給社會其他成員。同理，為適應當前經濟發展的形勢，本文認為會計理論和實務界應該積極推進企業綠色會計的發展，通過綠色會計核算體系計算并披露企業綠色會計收益信息。并通過綠色會計收益指標占綜合收益指標的比重來評價企業的收益質量和所承擔的社會責任情況。

（二）綠色會計目標 綠色會計的目標在于披露綠色會計信息，包括構建綠色會計收益指標并使之成為企業綜合收益指標的一部分。發展綠色會計就要支持、鼓勵企業自覺、主動披露自身的環境信息，這是綠色會計能否正確地、迅速地發展的關鍵。通常，企業積極支持發展低碳經濟，實施節能減排等，雖然從長遠來看最終是內部經濟，但從短期來看往往是外部經濟。因此，為了推動各企業乃至全社會自覺發展低碳經濟，非常有必要在現有企業財務報表體系中加入企業的綠色會計信息數據，實現對企業低碳效果的會計核算和考量，進而評價一個企業乃至于一個地區或國家的低碳經濟效益。本文認為，較為可行的辦法是在傳統財務會計報表的基礎上，進一步調整與完善生成綠色會計信息，增添有關綠色會計的核算資料，再輔之以附注、文字說明等，揭示企業基本的綠色會計收益指標信息。例如，在資產負債表中資產項目欄內應增列環境資產項目，即符合資產的定義和確認條件而被資本化的環境成本；負債項目欄內應增列環境負債，即企業發生的符合負債的定義和確認條件并與環境成本相關的義務；所有者權益下面增列自然資本項目（即靜態綠色會計收益）等。在利潤表中列示環境支出，即根據現行法律規定企業就其生產經營活動對環境造成的損害需要進行賠付和補償，也可能在生產經營過程中采取積極的措施主動治理可能發生的污染而發生的支出，這些支出會影響到企業當期或以后的損益進而影響環境利潤；同時在利潤表中還應該反映環境收益，即會計主體積極參與治理污染直接或間接產生的收益，如相關的稅收優惠等。最終，在利潤表中單獨列示綠色會計收益項目（在金額上與資產負債表自然成本項目相銜接）。此外，在報表附注中還應客觀揭示企業生活所消耗的資源、環境污染的程度及所造成的社會責任成本等情況，使企業的財務會計報表不僅能反映企業的財務會計信息，而且能更充分地反映綠色會計信息。這樣就使得綠色會計收益信息成為綜合收益總額信息的一部分，并且會隨著社會經濟的不斷發展，人類科技水平的不斷進步，綠色會計收益占綜合收益總額的比重會越來越大。

［1］葛家澍、劉峰：《會計理論——關于財務會計概念結構的研究》，中國財政經濟出版社2003年版。

［2］IETA,UK Emission Trading Group,Deloitte&Touche Discussion Paper,Accounting for Carbon under the UK Emissions Trading Scheme.

［3］The World Bank，State and Trends of the Car－bon Market，2007.

［4］Michel Call on,Civilizing markets:Carbon Trading betweenin Vitroandin Vivo Experiments,Accounting,Organizations and Society,2009.

［5］Donald MacKenzie，Making things the same：Gas－es，Emission Rights and the Politics of Carbon Markets，Accounting，Organizations and Society，2009.

［6］Anita Engels，The European Emissions Trading Scheme：An Exploratory Study of How Companies Learn to Account for Carbon，Accounting，Organizations and Society，2009.

［7］Jan Bebbington，Carlos Larrinaga-gonzalez，Carbon Trading：Accounting and Reporting Issues，Euro－pean Accounting Review，2008.

（編輯 聶慧麗）

Abstract:The second class room is the supplement and extension for the normal classroom to college students.It is the effective way to training students’innovation which had been recognized by the experts at home and aboard consistently.Thus we can learn and draw on existing theoretical results,create a strong atmosphere of culture of the second class.We should build a variety of activities’platform at different levels for teachers,undergraduates,graduate students to enlighten the students’creative thinking,stimulate innovation and awareness of students and cultivate innovation from the perspectives of both internal and external.The setting up of second class room in accounting department of Shandong University of Science and Technology achieved good results on training students’innovation ability.

Keywords:Second class room in university Plat form for activities Innovation ability Training

New Thinking on the Basic Accounting Theory Caused by the Financial Crisis

Zhang Xianmin
（Management School,Ocean University of China,Qingdao,Shandong 266100）

Based on the debate about the fair value accounting,this paper discussed some basic accounting theories.Accounting is amanagement activityin essence,its basic function are reflection and participation in control.Its objective is state dependent,so it is a dynamic concept.Measurement attributes will be colored pattern of the historical cost and the fair value.The prudence principle needs to be under stood and applied according to the different economic cycle.

Financial crisis Fair value Nature of accounting Objective of accounting Measurement attributes Principle of prudence

Economic Perspective on Research about Accounting Income Indicator Selection

Liu Guofeng
（Business School,Hebei Agricultural University,Baoding,Hebei 071001）

Abstract:At present,The concept of comprehensive income has been formally introduced into our country business accounting criterion system,however,in accounting theory and practical realm some person of regarding this remaining anxieties,therefore has initiated this article to the accounting income target choice question research and ponder.This paper,starting from the perspective of economics,first set a accounting income definite model under completely closed economy environment,and then introduced gradually various factors analyzing accounting theory and practice in different economic environment in order to reflect the economic benefits and make accounting income index specific choice,and the future development of the accounting income index selection was discussed.

key words:Economic benefits Accounting income Comprehensive income Property debt apparent Low-carbon economy

The Quality Analysis of Chinese Accounting Standards

Luo Yinghong
（Accounting School,Guangdong Polytechnic Normal University,Guangzhou,Guangdong 510630）

Abstract:After financial crisis,the construction of high quality accounting standards has been proposed in the G20 Washington Summit.In China,it urgently needs a systemic evaluation criterion for the high quality accounting standards to evaluate the quality of new accounting standards,and then to improve accounting standards further.In this paper,with all present views on the high quality accounting standards at home and aboard and the implementation of Chinese new accounting standards,the author tries to contract evaluation standards of the high quality accounting standards which has the core standard of“high quality accounting information”and nine detailed standards for two categories,and then has a preliminary evaluation to the quality of Chinese new accounting standards.

Keywords:High quality Accounting standards Accounting in formation Evaluation criteria System Evaluation

Present Situation and Improvement of Working Environment of CPA in China

Liu Tao
（School of Technology,Shenyang University of Technology,Shenyang,Liaoning 111003）

Abstract:The function of CPA is brought into play on the base of perfect working environment.Audit quality is affected to a large extent by working environment.The working environment of CPA must be improved to enhance audit quality.Countermeasures will be discussed after analysis of present situation of working environment of CPA.

Keywords:CPA Working environment Present situation Improve

Research on the Formative Mechanism and Implementation Path of the Corporate Social Capital

Li Chun
（School of Business,Renmin University of China,Beijing 1000872）

Abstract:The social capital begin to be discovered and taken into account in the enterprise management of the modern business society,and paid attention to as the key field as well as the physical capital,human capital,knowledge capital.It plays an important role in the enterprise value creation.There are some important value and significance to research on the formative mechanism and implementation path of the corporate social capital.Therefore,this paper firstly reviews the research progress and insufficiency about the corporate social capital theory.Secondly,we analyses the enterprise social capital formation mechanism formation from the different dimensions.Thirdly,we select 396 samples ofthe Chinese mineral resources of listed companies,and test the influence of these dimensions formation of social capital to the enterprise.Finally,we put forward several suggestions about how to develop and format the corporate social capital on the basis of above analysis.

Keywords:Social capital Formative mechanism Enterprise performance Implementation path

Exploration on Training Students’Innovation Ability by Setting up Second Classroom in Universities

Zhang Yueling Zhang Siyuan Ma Nan
（College of Economic and Management,Shandong University of Science and Technology,Qingdao,Shandong 266510;Journalism and Communication School,Southwest University,Chongqing 400715）

劉國峰（1970-），男，河北承德人，河北農業大學商學院副教授