會計師事務所審計風險及其防范

中國人民大學商學院 肖 楠

會計師事務所審計風險及其防范

中國人民大學商學院 肖 楠

審計風險是指由于審計行為與法律法規(guī)、審計結論與客觀事實的背離，使審計各方關系人遭受損失，從而導致審計主體需要對其審計行為、所做出的審計結論及其后果承擔相應的責任。隨著市場經濟風險的加劇以及會計師事務所體制改革的深入，審計在市場經濟運行中的監(jiān)督作用日益突出，審計風險也隨之加大，如何有效防范與控制審計風險，越來越受到審計行業(yè)及全社會的關注。會計師事務所是構成整個審計行業(yè)的細胞，是注冊會計師執(zhí)業(yè)的載體，因此研究事務所審計風險有著重要的理論與現實意義。然而以往研究事務所的審計風險往往僅是從注冊會計師的審計風險方面研究，或者僅是考慮事務所自身層面的審計風險，而忽視事務所的審計風險應該是一個整體的風險，它不僅包括事務所自身層面的審計風險還包括注冊會計師層面的審計風險。

一、會計師事務所審計風險的成因

（一）從事務所本身的角度分析 包括會計師事務所組織形式、質量控制制度、同業(yè)競爭等方面。

（1）會計師事務所的組織形式問題。我國現行的《注冊會計師法》規(guī)定，不準個人設立會計師事務所，只批準有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所。而且從法律條文的字面意思上來看，合伙制被列為首選形式。然而目前，在我國7400多家會計師事務所中，僅有18%的事務所實行的是合伙制；全國20家大型會計師事務所（具有100名注冊會計師以上）和78家有證券業(yè)務資格的會計師事務所，全部實行的是有限責任制。公司法規(guī)定，有限責任制會計師事務所的股東對事務所的債務只承擔有限責任，即僅以其對事務所的出資額為限對事務所的債務承擔有限責任，事務所對外賠償不涉及股東的個人財產。這樣，作為股東的注冊會計師不必為出資額以外的私人財產擔心。如此低風險，造成此類事務所自身的風險意識相對淡薄，社會公眾對其信任度較低，從而導致了審計風險的增大。此外，由于我國對有限責任制會計師事務所的注冊資本最低限額要求僅為30萬元，從事證券相關業(yè)務的僅為200萬元，如此低門檻，造成我國會計師事務所的數量如雨后春筍般劇增，極大降低了行業(yè)水平和公眾信任度，良莠不齊的行業(yè)現狀極大的增加了事務所自身的審計風險。從世界范圍來看，該種形式很少被采用，可以說有限責任公司制會計師事務所是具有“中國特色”的。

（2）會計師事務所的質量控制制度存在問題。目前，我國絕大多數中小會計師事務所的業(yè)務質量控制制度不健全、不規(guī)范，事務所及其人員的質量控制責任不明確，質量控制準則貫徹不到位，導致事務所審計風險加大。如，有相當多的會計師事務所制定了電話費管理制度、考勤制度、工資獎金分配制度、交通應酬費開支制度等內部管理制度，但卻沒有執(zhí)業(yè)質量控制制度；有些事務所雖然制定了一些質量控制方法，但在實際執(zhí)行的過程中實施不力，使得內部質量控制中最重要的質量復核流于形式，沒有發(fā)揮其應有的作用。

（3）同業(yè)競爭激烈。我國實行市場經濟體制以來，經濟社會迅猛發(fā)展的同時市場競爭也愈發(fā)激烈，許多事務所通過降低審計收費來爭奪客戶，這種惡性競爭手段導致事務所入不敷出，為了降低審計成本而人為縮短審計時間，減少審計程序從而導致審計質量降低，審計風險增大。

（二）從注冊會計師的角度分析 包括審計人員的專業(yè)能力、職業(yè)關注、工作環(huán)境等。

（1）審計人員的工作經驗和專業(yè)能力有限。目前我國注冊會計師人數已達15.5萬人，其中執(zhí)業(yè)注冊會計師8.5萬人，非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，全行業(yè)從業(yè)人員近30萬人。人才的涌入為行業(yè)的發(fā)展注入了大量的新鮮血液，然而同時也可能帶來一些風險，由于工作經驗欠缺，他們很可能在審計過程中沒有發(fā)現一些較隱蔽的問題，而這些問題往往就是形成審計風險的關鍵。注冊會計師不是萬能的，在考慮成本和效益的條件下，僅憑其專業(yè)知識和精力不可能獨立完成審計涉及的所有工作，需要利用他人的工作。這就無形中增大了注冊會計師的審計風險。

（2）審計人員的工作責任心和職業(yè)關注不夠。注冊會計師審計是一種專門的技術性服務，要求審計人員必須是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬拧Ｋ麄冊诰邆湓鷮嵉臅嫼头芍R、審計基本技能、敏銳的分析能力、準確的判斷能力的同時，也必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度。如果審計人員達不到上述要求，就不可避免地會限制審計工作的開展，從而影響審計質量。另外，保持應有的職業(yè)關注是審計人員在審計過程中必須注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發(fā)現的疑點沒有追加審計程序或擴大審計范圍，就是沒有保持應有的職業(yè)關注。

（3）受迫出具審計報告。有些會計師事務所面對國內審計市場的惡性競爭和國外事務所爭奪市場份額的壓力，甘愿冒險，違反原則，對其派出的注冊會計師施加物質和精神方面的壓力，強迫其對被審計單位出具無保留意見的審計報告。注冊會計師面臨事務所給予的這種壓力時，也往往為了生存而對審計過程中發(fā)現的問題避而不談，甚至為被審計單位出謀劃策，掩蓋問題，以發(fā)表有利于被審計單位的審計意見，這無疑加大了事務所的審計風險。

（三）從被審計單位的角度分析 包括內部控制缺乏、會計信息失真、管理人員影響等。

（1）內部控制的問題。如果被審計單位缺乏內部控制制度，或雖存在內控制度但其設計不夠合理，或雖設計合理但卻沒有有效執(zhí)行，這些都會直接影響審計風險的大小。另外，如果被審計單位的體制不斷變革，人員流動頻繁，就會使被審計單位的環(huán)境處于一種經常變動的狀態(tài)，從而使其內部控制制度變得薄弱，而內部控制制度能力的削弱就增大了錯誤或舞弊出現的可能性，從而間接給審計工作帶來一定的風險。

（2）會計信息失真。經營者為了謀求高額利潤或逃避稅收而有意在會計賬簿、報表、憑證上弄虛作假的案例不勝枚舉，會計信息失真的現象相當普遍。雖然為了降低審計風險、分清會計責任和審計責任，注冊會計師會要求被審計單位簽署“管理層聲明書”，但由于注冊會計師在審計過程中主要還是依靠被審計單位提供的會計賬薄和報表，所以當被審計單位在主觀上要提供虛假的會計信息時，其在業(yè)務處理上的隱蔽性會極強，因此，會計信息失真是審計風險形成的重要條件。

（3）管理人員的影響。被審計單位管理人員的專業(yè)素質和道德品質高低、變動情況特別是財務人員的變動情況、是否遭受到異常壓力等，均影響審計風險的大小。

（四）從外部環(huán)境的角度分析 首先是法律環(huán)境的影響，審計是社會經濟生活的一個組成部分，要想使現代社會的經濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律的規(guī)范，審計也不例外。法律是審計工作的依據，如果法律體系不完善導致相關法律不一致或不銜接，審計人員就失去統(tǒng)一的判斷標準，從而加大審計風險。其次是經濟環(huán)境的影響，隨著市場經濟和現代高新技術的發(fā)展，企業(yè)經營的內容和方式日益復雜化和多元化，這不僅增大了企業(yè)的經營風險，而且使得審計人員對被審計單位的情況難以全面地掌握和評價，從而加大了其得出正確審計結論的難度，二者均導致審計風險增大。最后是行業(yè)環(huán)境的影響，我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，目前還存在很多方面的問題。一是行業(yè)監(jiān)管出現多重管理的現象。財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協會和稅務部門等都會對企業(yè)年度財務報表的審計報告質量實施監(jiān)督，這就使我國會計師事務所陷入了一個被循環(huán)監(jiān)督的困境，這樣既容易出現監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。二是行業(yè)監(jiān)管不力，權威性不夠，缺乏有效的監(jiān)督檢查方式。中國注冊會計師協會作為中國注冊會計師行業(yè)的自律性組織，在基本職能和行業(yè)管理方面發(fā)揮的作用還比較小，還沒有形成完善的行業(yè)監(jiān)管體系。

二、會計師事務所審計風險的防范與控制

（一）從事務所本身的角度分析 包括改革會計師事務所組織形式、防范職業(yè)風險、健全事務所質量控制制度等。

（1）改革會計師事務所的組織形式。有限責任制的弊端很明顯，雖然實行合伙制在一定程度上可以解決有限責任制的弊端，但由于合伙制在我國起步較晚，事務所的規(guī)模較小，承擔大型企業(yè)的審計能力及風險承受能力均不足，加上一些配套制度沒有跟上，因此合伙制的發(fā)展受到一定的限制。基于此，產生了有限責任合伙制這一事務所組織形式，即對合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)造成的損失，由直接違規(guī)的合伙人承擔無限責任，其他合伙人只承擔有限責任；事務所承擔有限責任，簽字會計師承擔無限責任。有限責任合伙制綜合了合伙制和有限責任制的優(yōu)點，有效克服了二者的缺點，因此這是一種比較理想的組織形式，可以控制和防范事務所的審計風險，也符合國際事務所組織發(fā)展的趨勢。

（2）提取職業(yè)風險基金、專項賠償基金或參加職業(yè)責任保險。根據《注冊會計師法》規(guī)定，事務所可提取職業(yè)風險基金或參加職業(yè)責任保險作為因不可避免的工作失誤而依法進行賠償的準備金。從國內外頻繁發(fā)生的民事責任賠償案件來看，提取職業(yè)風險基金和利用保險市場投保責任險，已成為會計師事務所規(guī)避民事責任巨額賠償的有效方法。然而上述兩種方法雖可在一定程度上解決注冊會計師因執(zhí)業(yè)過失導致的民事賠償，但因注冊會計師故意或違法行為導致的民事賠償則不屬于注冊會計師職業(yè)保險范圍之列，必須由注冊會計師及會計師事務所自己承擔。因此，為了強化注冊會計師的審計責任，提高其執(zhí)業(yè)水平，同時提高注冊會計師的實際賠付能力，事務所應設立專項風險賠償基金，專門用于支付因其注冊會計師的過失或故意行為造成的民事賠償。綜上所述，由于審計風險的客觀性、普遍性等特征以及現代審計選擇性測試方法的運用、內部控制的固有局限性等主客觀原因，事務所隨時可能面臨由此導致的巨額賠償而陷入財政危機，因此，提取職業(yè)風險基金、專項賠償基金或參加職業(yè)責任保險可以有效控制和防范事務所的審計風險。

（3）建立健全事務所質量控制制度。我國2006年頒布的《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》規(guī)定，會計師事務所的質量控制制度應當包括針對下列要素而制定的政策和程序：對業(yè)務質量承擔的領導責任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持；人力資源；業(yè)務執(zhí)行；業(yè)務工作底稿；監(jiān)控。準則的第三至九章又分別從這七個要素展開，規(guī)范事務所質量控制的內容和程序。完善的質量控制制度是會計師事務所出具高質量、低風險報告的機制保障。因此我國會計師事務所均應按照準則的規(guī)定并結合自己的實際情況，系統(tǒng)規(guī)范地制定適合本所的質量控制準則，將質量控制政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員，這樣才能最大限度地控制和防范審計風險。

（二）從注冊會計師的角度分析 包括提高注冊會計師自身素質、嚴格審計取證、謹慎出具審計報告。

（1）提高注冊會計師的自身素質。首先是提高自身的專業(yè)勝任能力，注冊會計師可以通過積極參加定期培訓或自學來不斷更新自己的知識儲備，擴大自己的知識面。其次是加強注冊會計師的職業(yè)道德修養(yǎng)，嚴格遵守獨立、客觀、公正的原則，在全行業(yè)形成“誠信為本、操守為重、堅持原則、不做假賬”的行業(yè)理念。

（2）嚴格審計取證。在審計項目實施的過程中，要十分重視審計取證工作。注冊會計師取得的審計證據必須具有充分性、合法性、客觀性、真實性。收集的重要證據一定要經過注冊會計師、被審計單位業(yè)務主管和有關人員共同簽章才有效。如果被審計單位拒絕簽章，注冊會計師應注明其拒絕簽章的原因并記入工作底稿，采取必要的自我保護措施。這樣，才能在發(fā)生法律糾紛及訴訟時，做到有憑有據。

（3）謹慎出具審計報告。審計報告是審計工作的成果，也是追究審計責任和承擔審計風險的重要依據。因此，注冊會計師不能因外界的任何干擾而出具不負責任的審計報告。注冊會計師在提交審計報告前，應對審計工作底稿中的重要程序、重點問題和對審計報告有重要影響的部分進行認真復核，確保準確無誤。在起草審計報告時，注冊會計師應重點關注報告中的審計結果和依據、審計評價和建議等，使其符合業(yè)務約定書中的約定項目、內容和要求，真正做到客觀公正、真實可靠、證據充分、文字簡練、措辭恰當和表達清晰。

（三）從被審計單位的角度分析 （1）建立健全內部控制制度。完善被審計單位的內部控制主要應從兩方面考慮，一是保證被審計單位擁有一個健全的內部控制，這就要求被審計單位不斷改進內部控制的設計，把資金、成本費用、權力使用作為關鍵控制點，經過大量細致的調查研究工作后，根據被審計單位的具體情況進行授權。二是保證完善的內部控制確實得以有效的實施。首先要提高控制人員的素質和道德品質，否則再健全的內部控制也只能是一紙空文。其次要建立獨立董事、監(jiān)事會、內部審計等多元化的監(jiān)督制度，將內部審計真正納入到內部控制中來，從而使其成為內部控制的再控制，保證內部控制制度的健全和有效執(zhí)行。再次要針對內部控制制度的執(zhí)行情況建立暢通有效的信息披露渠道，對遵守或違反內部控制的行為進行獎勵或懲罰，以保證內部控制制度的執(zhí)行效果。（2）凈化會計環(huán)境。被審計單位的會計環(huán)境和注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)活動是密切相關的。被審計單位會計環(huán)境的完善有利于提高會計信息的質量，從而降低注冊會計師的審計風險。凈化會計環(huán)境的方法有很多，如被審計單位在聘用會計人員時不僅要注重其工作能力和專業(yè)素質，更要注重其道德品質。

（四）從外部環(huán)境的角度分析 一是完善法制體系，促使注冊會計師行業(yè)健康有序發(fā)展，進而為降低審計風險創(chuàng)造有利的條件。近年來，我國已經相繼出臺并修改了公司法、證券法、注冊會計師法等經濟法律法規(guī)，但法制體系還不夠健全，因此逐步制定和出臺相應的實施細則非常必要。尤其是注冊會計師法的修訂會對注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善產生推動作用，在修訂時可以根據現實情況，通過吸取近幾年國內外會計造假、審計失敗等經驗教訓來完善法律。另外，獨立審計準則也應隨著審計職業(yè)的發(fā)展而不斷進行修改完善，如在新準則中加入現代風險導向審計的思想，以降低審計風險。二是進行適當的宏觀調控，隨著市場經濟的逐步建立與完善，新的經濟事項和經濟活動不斷出現，這就對注冊會計師提出了更多的要求和更高的挑戰(zhàn)。在目前復雜的經濟環(huán)境下，除了注冊會計師不斷提高自身的素質以適應新形勢外，國家也要進行適當的宏觀調控，在保證市場經濟健康有序發(fā)展和資本市場有效整頓的前提下，加強政策導向和對投資者及經營者的宣傳教育力度，以提高他們的風險意識，使得其更關注企業(yè)的內在價值，以此帶動注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的提高，降低審計風險。三是加強行業(yè)環(huán)境的治理，為消除我國注冊會計師行業(yè)外部監(jiān)管的多頭管理、重復審查、行業(yè)監(jiān)管不力等現象，我國必須加強對注冊會計師行業(yè)環(huán)境的治理，促使會計師事務所提高業(yè)務質量，從而使會計師事務所減少法律訴訟，降低審計風險。行業(yè)環(huán)境的治理方法很多，可以專門設立一個注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管委員會對注冊會計師行業(yè)實施獨立監(jiān)管。該委員會既要獨立于注冊會計師行業(yè)，又要獨立于政府部門，真正做到注冊會計師行業(yè)的自律和自處，該委員會有質量監(jiān)督復核和懲戒的職能，并受中國注冊會計師協會的監(jiān)督。獨立監(jiān)管模式的關鍵在于使建立的獨立監(jiān)管機構能真正將投資者和社會公眾的利益放在第一位，從而對審計風險管理產生促進作用。

審計風險與事務所的整個生命周期共存，是任何一個事務所都必須面對的、無法回避的現實存在。特別是2008年爆發(fā)的全球金融危機已經蔓延到實體經濟領域，雖然當前的經濟狀況已經有所好轉，但仍然不能忽視其對事務所審計風險造成的影響，作為“經濟警察”的會計師事務所必須對其審計風險進行防范與控制，從而提高抵御未來可能發(fā)生的更多經濟危機的能力。而審計風險的防范與控制只有內外兼顧才能達到理想的效果，因此除了會計師事務所自身的努力外，還需要政府部門、行業(yè)監(jiān)管部門、被審計單位、注冊會計師等各方面力量的共同努力。只有這樣，才能保證我國市場經濟和審計行業(yè)的健康有序發(fā)展。

［1］葛家澍、黃世忠：《安然事件的反思——對安然公司會計審計問題的剖析》，《會計研究》2002年第2期。

［2］王君彩、康霞：《構建注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險體系的探討》，《審計研究》2010年第1期。

［3］顧建平：《換一個角度談審計風險》，《中國注冊會計師》2008年第2期。

［4］劉笑霞、李明輝：《有限責任合伙制的一些思考》，《中國注冊會計師》2004年第4期。

［5］Pal mrose.Study on Comprehensive Audit Risk Management.Commercial Accounting June 2005.

（編輯 熊年春）