增值稅轉型稅法與會計處理變化淺析

西南林業大學經濟管理學院 李朝紅 徐玉龍

增值稅轉型稅法與會計處理變化淺析

西南林業大學經濟管理學院 李朝紅 徐玉龍

1994年，我國選擇采用生產型增值稅，2008年11月10日，國務院令第538號，公布了修訂后的《增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起，我國全面實施消費型增值稅。增值稅轉型改革后，允許企業抵扣其購進設備所含的增值稅，消除了生產型增值稅制產生的重復征稅因素，降低了企業設備投資的稅收負擔。增值稅轉型改革，對于增強企業發展后勁，提高我國企業競爭力和抗風險能力，克服國際金融危機對我國經濟帶來的不利影響具有十分重要的作用。

一、增值稅轉型后稅法內容的變化

（一）界定了增值稅轉型的區域和固定資產的范圍 自2009年1月1日起，在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內（不分地區和行業）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。增值稅征稅范圍中的固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產不能納入增值稅的抵扣范圍。為預防出現稅收漏洞，與企業技術更新無關，且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇也不能納入增值稅的抵扣范圍。

（二）調整增值稅稅率和征收率 （1）調整小規模納稅人征收率。為了促進中小企業擺脫經濟困境，同時便于稅務機關操作，新的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔稅率征收，將征收率統一降到3%，同時對增值稅小規模納稅人標準和相關規定進行了調整，一是將過去的小規模納稅人的銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，二是將過去年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業統一按小規模納稅人的納稅的規定，調整為年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人繼續小規模納稅人納稅，而非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。（2）恢復礦產品的增值稅稅率。增值稅轉型改革后，礦山企業外購設備將納入進項稅額的抵扣范圍，整體稅負將有所下降，為公平稅負，規范稅制，促進資源節約和綜合利用，需要將金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率由13%恢復到17%。這里所稱金屬礦采選產品包括黑色和有色金屬礦采選產品，非金屬礦采選產品包括除金屬礦采選產品以外的非金屬礦采選產品、煤炭和鹽。食用鹽和居民用煤炭制品仍適用13%的增值稅稅率。提高礦產品增值稅稅率以后，因下個環節可抵扣的進項稅額相應增加，最終產品所含的增值稅在總量上并不會增加或減少，只是稅負在上下環節之間會發生一定轉移，在總量上財政并不因此增加或減少收入。

（三）調整稅務處理辦法（1）調整了兼營行為的稅務處理辦法。原有政策規定，納稅人兼營銷售貨物、增值稅應稅勞務和營業稅應稅勞務應分別核算銷售額和營業額，不分別核算或不能準確核算的，應一并征收增值稅。但在執行中，對于此種情形，容易出現增值稅和營業稅重復征收的問題，給納稅人產生額外負擔。此次修訂，將這一規定改為，未分別核算的，由主管國家稅務局、地方稅務局分別核定貨物、增值稅應稅勞務的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額。（2）調整銷售自己使用過的固定資產的稅務處理辦法。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。二是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。三是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

（四）調整稅收優惠政策 作為增值稅轉型改革的配套措施，相應取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。轉型改革后，企業購買設備，不論是否進口，其進項稅額均可以抵扣，外商投資企業采購國產設備一樣能得到抵扣。

（五）其他變化 一是非正常損失的范圍縮小。非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這里所稱的非正常損失，只限于因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。而屬于非正常損失中的自然災害損失則允許作為進項稅額抵扣。二是延長納稅期限。增值稅轉型后，將增值稅納稅期限由10天延長到15天，減少了納稅人等候的時間，提高了納稅服務水平。由于增值稅轉型后，購置固定資產的進項稅允許全額抵扣，避免了以前將可抵扣購進貨物和勞務與不可抵扣購進貨物和勞務分開的復雜審查，降低征收和納稅成本，提高了征管的效率。

二、增值稅轉型后的會計處理

（一）購進生產設備 企業購進的生產設備主要分為需要安裝和不需要安裝兩種情況。

（1）購進不需要安裝的生產設備。

［例1］2010年1月18日，A公司購入一臺不需要安裝的生產設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，發生運輸費6000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。A公司的賬務處理如下：

借：固定資產 1005580

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170420

貸：銀行存款 1176000

本例中可以抵扣的進項稅額為170000+6000×7%=170420（元）

（2）購進需要安裝的生產設備。

［例2］2010年2月5日，B公司購入一臺需要安裝的生產用機器設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為120萬元，增值稅稅額為20.4萬元，支付的運輸費為4000元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用本公司原材料一批，價值3萬元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為5100元，支付安裝工人的工資為5200元。假定不考慮其他相關稅費。B公司的賬務處理如下：

支付設備價款、增值稅、運輸費

借：在建工程 1203720

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）204280

貸：銀行存款 1408000

領用本公司原材料、支付安裝工人工資

借：在建工程 35200

貸：原材料 30000

應付職工薪酬 5200

設備安裝完畢達到預定可使用狀態

借：固定資產 1238920

貸：在建工程 1238920

本例中可以抵扣的進項稅額為204000+4000×7%=204280（元），在消費型增值稅征稅模式下，領用原材料安裝設備所涉及的增值稅進項稅額可以抵扣，不用轉出。

（二）以其他方式取得生產設備 購進此外其他方式取得的生產設備主要接受捐贈，按照投資，非貨幣性資產交換的重現等。

（1）接受捐贈的生產設備。

［例3］2010年3月10日，C公司接受M公司捐贈的一臺生產設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為150萬元，增值稅稅額為25.5萬元。C公司的賬務處理如下：

借：固定資產 1500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）255000

貸：營業外收入 1755000

（2）接受投資者投入的生產設備。

［例4］2010年5月20日，D公司接受投資者投入的一臺生產設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為80萬元，增值稅稅額為13.6萬元。D公司的賬務處理如下：

借：固定資產 800000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）136000

貸：實收資本 936000

（3）非貨幣性資產交換取得生產設備。

［例5］M公司以生產的鋼材換入N公司的一臺設備，鋼材的賬面價值為80萬元，設備原值為100萬元，累計折舊為15萬元。鋼材的公允價值為100萬元，設備的公允價值為100萬元。M公司和N公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。M公司的賬務處理如下：

借：固定資產 1000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170000

貸：主營業務收入 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業務成本 800000

貸：庫存商品 800000

（4）債務重組取得生產設備。

［例6］P公司于2009年1月1日銷售給W公司一批材料，價值40萬元，增值稅額6.8萬元。按購銷合同約定，W公司應于2009年10月31日前支付款項，但至2010年3月31日W公司尚未支付款項。由于W公司發生財務困難，短期內不能支付款項。2010年4月3日，經過協商，P公司同意W公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為35萬元，已提折舊5萬元，設備的公允價值為36萬元。P公司對該項應收賬款提取壞賬準備2萬元。設備已于2010年5月9日運抵P公司。P公司和W公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。P公司的賬務處理如下：

借：固定資產 360000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）61200

壞賬準備 20000

營業外支出 26800

貸：應收賬款 468000

（三）生產設備改變用途 如企業將原用于生產的設備改用于工程建設項目。

［例7］2010年7月1日，甲公司將2009年6月16日購入的一臺生產設備，用于本企業的廠房改擴建工程，取得的增值稅專用發票注明的增值稅額為1.7萬元，該生產設備原值10萬元，已計提折舊2萬元。甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產——在建工程使用97000

累計折舊 20000

貸：固定資產——生產用100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）17000

（四）生產設備發生非正常損失 企業生產設備因自然成被盜等原因損失。

［例8］2010年6月9日，乙公司的一臺生產設備因為管理不善被盜。該設備系乙公司在2009年12月7日購入，已取得增值稅專用發票，發票上注明的增值稅稅額為1.7萬元，賬面原值10萬元，已提折舊1萬元。乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 105300

累計折舊 10000

貸：固定資產 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）15300

不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率=（100000-10000）×17%=15300（元）

（五）工程物資用于更新改造生產線 企業購進專用材料用于更新改造生產線設備等。

［例9］2010年4月8日，丙公司購入一批工程物資用于更新改造線。取得的增值稅專用發票上注明的價款為10萬元，增值稅稅額為1.7萬元?？铐椧讶恐Ц?。丙公司的賬務處理如下：

借：工程物資 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

貸：銀行存款 117000

如果工程物資用于建造廠房，則進項稅額不可以抵扣。

［本文系李朝紅主持的云南省教育廳2009年度科學研究基金一般項目“增值稅轉型的影響分析”（項目編號09Y0298）階段性研究成果］

［1］國務院令第538號：《增值稅暫行條例》，2009年1月1日實施。

［2］姜海華：《增值稅轉型模式下企業固定資產會計核算解析》，《財會通訊》綜合（上）2009年第10期。

（編輯 袁露芬）