增值稅價外費(fèi)用會計(jì)處理探討

貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 杜 劍 貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院財(cái)稅學(xué)院 楊 楊

增值稅價外費(fèi)用會計(jì)處理探討

貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 杜 劍 貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院財(cái)稅學(xué)院 楊 楊

一、稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)新頒布的《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號）和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部和國家稅務(wù)總局令第50號）規(guī)定，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按銷售額和規(guī)定的稅率計(jì)算交納增值稅。銷售額是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。價外費(fèi)用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。需要注意的是，修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對價外費(fèi)用的規(guī)定增加了兩項(xiàng)，分別是滯納金和賠償金。由于增值稅價外費(fèi)用的規(guī)定主要是為了堵塞稅收征管中可能出現(xiàn)的逃稅避稅漏洞，因此其中企業(yè)收取的代墊款項(xiàng)、代收款項(xiàng)的規(guī)定在現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中存在一定的爭議。

二、增值稅價外費(fèi)用的核算

由于增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)算中關(guān)于價外費(fèi)用的規(guī)定屬于稅法的特殊規(guī)定，因此銷售單位收取價外費(fèi)用時一定要將其合并在應(yīng)稅銷售額中計(jì)算銷項(xiàng)稅，并在計(jì)算銷項(xiàng)稅時（未明確說明是不含稅價格時）一律將其視為含稅收入，先換算，再計(jì)算稅款，但在其會計(jì)處理上價外費(fèi)用不一定要確認(rèn)會計(jì)收入

收取價外費(fèi)用時，其賬務(wù)處理一般為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”、“其他應(yīng)付款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等科目，同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。一般而言，可以分為以下八種情形：

（1）收取手續(xù)費(fèi)、包裝物租金時的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他業(yè)務(wù)收入”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。因?yàn)槭掷m(xù)費(fèi)是企業(yè)在提供一定服務(wù)的基礎(chǔ)上收取的，包裝物的租金都是企業(yè)轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)的使用權(quán)才取得的，按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，它們都應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

（2）收取獎勵費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、返還利潤時的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“主營業(yè)務(wù)收入”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)樵阡N售商品的同時收取的獎勵費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、返還利潤，具有價上加價的性質(zhì)，因而會計(jì)上應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

（3）收取違約金、滯納金、賠償金、補(bǔ)貼的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“營業(yè)外收入”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“營業(yè)外收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)楦鶕?jù)會計(jì)準(zhǔn)則分析，違約金、滯納金、賠償金應(yīng)作為營業(yè)外收入處理，補(bǔ)貼進(jìn)入記入營業(yè)外收入中的補(bǔ)貼收入科目。

（4）收取基金、集資款的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他應(yīng)付款”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“其他應(yīng)付款”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)槠髽I(yè)按規(guī)定收取的基金、集資費(fèi)具有專款專用性質(zhì)，所以一般通過“其他應(yīng)付款”科目核算。

（5）收取購貨方延期付款利息的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)槭杖≠徹浄窖悠诟犊罾⑹瞧髽I(yè)收取的利息收入，應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（6）收取包裝費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、儲備費(fèi)的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“銷售費(fèi)用”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“銷售費(fèi)用”科目，同時貸“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。因?yàn)槠髽I(yè)在銷售產(chǎn)品過程中發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、儲備費(fèi)，是作為產(chǎn)品銷售費(fèi)用的，因而企業(yè)收取的包裝費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、儲備費(fèi)應(yīng)沖銷產(chǎn)品銷售費(fèi)用。

（7）收取代墊款項(xiàng)的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他應(yīng)收款”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“其他應(yīng)收款”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)榇鷫|款項(xiàng)代墊款項(xiàng)是企業(yè)已支付但不應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用。

（8）收取代收款項(xiàng)的會計(jì)處理為：貸方對應(yīng)的科目是“其他應(yīng)付款”，即賬務(wù)處理為：借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款等相關(guān)科目）”，貸記“其他應(yīng)付款”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)榇湛铐?xiàng)是企業(yè)為第三方收取的，并不會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，因而不能作為收入核算。

［例1］甲公司于2010年3月1日收到客戶預(yù)付部分貨款10000元，4月1日甲公司發(fā)出貨物，該批貨物成本20000元，開具增值稅專用發(fā)票上注明價款30000元，同時代客戶支付代墊雜費(fèi)1000元，5月1日甲公司收到客戶貨款及代墊雜費(fèi)1000元。假設(shè)甲公司為一般納稅人，增值稅稅率為17%。

解析：在銷售產(chǎn)品同時向購買方收取的代墊費(fèi)用屬于增值稅價外費(fèi)用范圍，但同時符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用除外：（1）承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；（2）納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。因此本例中代墊雜費(fèi)屬于價外費(fèi)用范圍，需要繳納增值稅。

3月1日銀行預(yù)收貨款：

借：銀行存款 10000

貸：預(yù)收賬款 10000

4月1日，收回貨款，計(jì)算應(yīng)交增值稅為5245.3元｛30000×17%+1000/（1+17%）×17%］｝

借：預(yù)收賬款 10000

應(yīng)收賬款 25100

其他應(yīng)收款——代墊雜費(fèi)1145.3

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5245.3

銀行存款 1000

借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

貸：庫存商品 20000

5月1日

借：銀行存款 26100

貸：應(yīng)收賬款 25100

其他應(yīng)收款——代墊雜費(fèi)1000

借：營業(yè)外支出 145.3

貸：其他應(yīng)收款——代墊雜費(fèi)145.3

［例2］A廠是增值稅一般納稅人，2010年2月1日銷售產(chǎn)品100件，每件不含稅銷售價格為100元，成本為80元，同時代當(dāng)?shù)氐胤秸杖〈湛铐?xiàng)1000元，款項(xiàng)已收到。2010年2月15日A廠將代收款項(xiàng)1000元交給地方政府，取得地方政府開具的收據(jù)后進(jìn)行會計(jì)處理。

解析：在銷售產(chǎn)品同時收取的代收款項(xiàng)為價外費(fèi)用，但符合條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)除外，因?yàn)楸纠衅髽I(yè)僅取得地方政府開具的普通收據(jù)（現(xiàn)實(shí)中企業(yè)甚至可能僅收到地方政府開具的收條，無法滿足政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)的價外費(fèi)用例外情形），因此其收取的代收款項(xiàng)仍屬于價外費(fèi)用的范圍，需要征收增值稅。

2月1日銀行收款，計(jì)算應(yīng)交增值稅額（銷項(xiàng)稅額）為1845.3元｛30000×17%+1000÷（1+17%）×17%］｝。

借：銀行存款 12700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

其他應(yīng)付款 854.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1845.3

借：主營業(yè)務(wù)成本 8000

貸：庫存商品 8000

2月15日，將代收款交地方政府：

借：其他應(yīng)付款 1000

貸：銀行存款 1000

借：營業(yè)外支出 145.3

貸：其他應(yīng)付款 145.3

從以上兩例可以看出，根據(jù)稅法增值稅價外費(fèi)用的規(guī)定，企業(yè)代墊費(fèi)用、代收費(fèi)用不屬于自身銷售商品、進(jìn)口商品、提供加工或修理修配勞務(wù)的收入，但需要繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)承擔(dān)的這部分增值稅最終進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目，這與增值稅是價外稅，其征稅標(biāo)的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的增值部分的稅收立法原理相悖，因?yàn)槠髽I(yè)代收、代墊款項(xiàng)并不屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的增值部分。其次，關(guān)于這部分增值稅最終是否進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目，在實(shí)踐中也有爭議。因?yàn)檫@部分增值稅不可能進(jìn)入“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，因此一般都進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目進(jìn)行核算，而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南中對“營業(yè)外支出”的描述是：本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。從以上描述并不能看出代墊、代收款項(xiàng)的增值稅銷項(xiàng)稅額通過“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目最終進(jìn)入“營業(yè)外支出”科目的依據(jù)。因此，無論是從增值稅立法原則的角度還是會計(jì)準(zhǔn)則處理的角度，增值稅價外費(fèi)用中代墊費(fèi)用、代收費(fèi)用應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅額的規(guī)定都應(yīng)予以刪除。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］王伶：《快速掌握2006年企業(yè)會計(jì)具體準(zhǔn)則》，中信出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）