長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇

陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 孫紅梅 胡安琴

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇

陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 孫紅梅 胡安琴

2006年財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)投資企業(yè)通過(guò)企業(yè)合并或其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)定了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法和權(quán)益法兩種核算方法。

成本法指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，當(dāng)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制或者投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；權(quán)益法指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。其中，權(quán)益法又包括簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種類型。

準(zhǔn)則雖然給出了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法及使用范圍，但企業(yè)如何根據(jù)自身的實(shí)際情況在上述兩種方法、以及三種權(quán)益法中做出擇抉，以提供更準(zhǔn)確、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，需要解決好兩個(gè)層次的問(wèn)題：一是對(duì)被投資單位影響程度的界定問(wèn)題；二是不同類型的權(quán)益法的選擇問(wèn)題。

一、核算方法對(duì)被投資單位影響程度的界定

投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度按持有被投資單位的資本比例或其他影響因素可分為三個(gè)層次：控制、共同控制或重大影響、不具有共同控制或重大影響。正確界定投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度是能否合理選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的關(guān)鍵。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了只有當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法核算。

控制是指投資企業(yè)有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，與被投資單位形成的是母子公司關(guān)系，對(duì)被投資單位的影響程度最高。共同控制指投資企業(yè)按照合同約定對(duì)被投資單位某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一直同意時(shí)存在，與被投資單位形成的是合營(yíng)企業(yè)關(guān)系；重大影響指投資企業(yè)對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策存在參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定，與被投資單位形成的是聯(lián)營(yíng)企業(yè)關(guān)系。共同控制或重大影響對(duì)被投資單位影響程度都較大。投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度最弱的是投資企業(yè)既不具有共同控制又不具有重大影響。

一般情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度可直接按持有被投資單位的表決權(quán)資本比例進(jìn)行界定。當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本時(shí)，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度界定為控制；當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以上至50%的表決權(quán)資本時(shí)，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度界定為重大影響；當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下時(shí)，則認(rèn)為投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響。但這個(gè)劃分不是硬性的界定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，當(dāng)投資企業(yè)持有的表決權(quán)資本在20%、50%界線以下時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)、或能否通過(guò)其他途徑對(duì)被投資單位具有重大影響來(lái)正確界定對(duì)被投資單位的影響程度。

［例］甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，丙公司擁有乙公司20%的表決權(quán)，丁公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，約定丙公司在乙公司的權(quán)益由甲公司代表。在此情況下，甲公司實(shí)質(zhì)上擁有乙公司60%表決權(quán)資本的控制權(quán)，即甲公司雖然只持有乙公司40%的表決權(quán)小于50%的比例，但甲公司通過(guò)協(xié)議實(shí)質(zhì)上能夠控制乙公司，此時(shí)，甲公司對(duì)乙公司的影響程度就應(yīng)該界定為控制。

又如，A企業(yè)已持有B企業(yè)15%的股份，另有現(xiàn)行可實(shí)施的潛在表決權(quán)為10%。在此情況下，A企業(yè)在界定對(duì)B企業(yè)的影響程度時(shí)，應(yīng)該將10%的潛在表決權(quán)考慮在持股比例中，按照潛在表決權(quán)轉(zhuǎn)換后的綜合持股水平進(jìn)行判斷。即A企業(yè)實(shí)質(zhì)上擁有B公司25%表決權(quán)資本的控制權(quán)，應(yīng)界定為具有重大影響或共同控制的影響程度，相應(yīng)選擇權(quán)益法進(jìn)行核算。

在界定投資企業(yè)具有的影響程度時(shí)，特別是對(duì)臨界點(diǎn)以下的持股比例的判斷時(shí)，關(guān)鍵在于界定其實(shí)質(zhì)的影響程度，這是正確界定對(duì)被投資單位影響程度的關(guān)鍵，是合理選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的關(guān)鍵中的關(guān)鍵。

二、不同類型的權(quán)益法的選擇

權(quán)益法根據(jù)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益的核算依據(jù)不同，分為簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種類型。簡(jiǎn)單權(quán)益法的核算依據(jù)直接采用被投資單位的賬面凈利潤(rùn)，用該利潤(rùn)乘以投資企業(yè)持股比例計(jì)算當(dāng)期投資收益；購(gòu)買權(quán)益法和完全權(quán)益法的核算依據(jù)則要對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤(rùn)為核算依據(jù)，兩種核算方法的區(qū)別在于調(diào)整力度不同。購(gòu)買權(quán)益法只調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響額計(jì)算調(diào)整后凈利潤(rùn)；完全權(quán)益法的調(diào)整力度更強(qiáng)，在購(gòu)買權(quán)益法的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易的影響計(jì)算調(diào)整后的凈利潤(rùn)。

當(dāng)投資企業(yè)確定采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)。由于不同權(quán)益法對(duì)投資企業(yè)當(dāng)期損益會(huì)產(chǎn)生直接的影響，因此合理選擇權(quán)益法成為選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的又一關(guān)鍵。

［例2］M公司于2009年1月1日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)N公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)N公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。2009年10月，M公司將其賬面價(jià)值為120萬(wàn)元的商品銷售給N公司，至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定不考慮所得稅影響，則

當(dāng)M公司采用簡(jiǎn)單權(quán)益法核算對(duì)N公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，直接以N公司賬面凈利潤(rùn)300萬(wàn)元為核算依據(jù)，2009年度確認(rèn)的投資收益為90（300×30%）萬(wàn)元；當(dāng)M公司采用購(gòu)買權(quán)益法核算對(duì)N公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，則需要在N公司賬面凈利潤(rùn)300萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，調(diào)整2009年1月1日N公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)元和賬面價(jià)值300萬(wàn)元的差額對(duì)凈利潤(rùn)的影響，該差額的影響額是通過(guò)折舊費(fèi)用的攤銷，固定資產(chǎn)賬面攤銷額是30萬(wàn)元，而按公允價(jià)值計(jì)算的折舊費(fèi)應(yīng)為50萬(wàn)元，相差20萬(wàn)元，則調(diào)整后的凈利潤(rùn)為280（300-20）萬(wàn)元，2009年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益為84（280×30%）萬(wàn)元；當(dāng)M公司采用完全權(quán)益法核算對(duì)N公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，除了要考慮上述20萬(wàn)元差異外，還需要考慮2009年10月形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益60（180-120）萬(wàn)元對(duì)N公司凈利潤(rùn)的影響，因此，調(diào)整后的凈利潤(rùn)為220（280-60）萬(wàn)元，2009年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益為66（220×30%）萬(wàn)元。簡(jiǎn)單權(quán)益法與購(gòu)買權(quán)益法所確認(rèn)的投資收益相差6萬(wàn)元，購(gòu)買權(quán)益法與完全權(quán)益法所確認(rèn)的投資收益相差18萬(wàn)元。

由此可見(jiàn)，企業(yè)選擇何種權(quán)益法不僅會(huì)影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量，對(duì)投資企業(yè)當(dāng)期損益也會(huì)產(chǎn)生較大影響，合理選擇權(quán)益法至關(guān)重要。企業(yè)在選擇具體類型的權(quán)益法時(shí)，應(yīng)從重要性原則出發(fā)，根據(jù)金額的大小和發(fā)生頻率的高低兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理選擇。

（1）金額標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)需要調(diào)整的影響金額較大時(shí)，選擇調(diào)整力度較強(qiáng)的完全權(quán)益法核算；反之，選擇調(diào)整力度較弱的購(gòu)買權(quán)益法或簡(jiǎn)單權(quán)益法。此處的需要調(diào)整的影響金額大小不是影響額本身數(shù)額的大小，而是相對(duì)被投資單位當(dāng)期凈利潤(rùn)的相對(duì)數(shù)的大小。如內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益的金額相對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的金額很小，僅為0.1‰，依據(jù)重要性原則，該影響額對(duì)當(dāng)期損益的影響可忽略不計(jì)，財(cái)務(wù)人員可選擇簡(jiǎn)單權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，避免繁瑣的調(diào)整工作。

（2）頻率標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)是否選擇完全成本法而言的，當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易發(fā)生的頻率較高，即使對(duì)于單獨(dú)的一筆內(nèi)部交易其影響金額較小，但由于頻繁發(fā)生的內(nèi)部交易導(dǎo)致其累計(jì)影響額相對(duì)較高，則根據(jù)重要性原則，該投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易是重要的，投資對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)選擇完全權(quán)益法核算；反之，可選擇簡(jiǎn)單權(quán)益法或購(gòu)買權(quán)益法核算。

［本文系陜西科技大學(xué)博士基金項(xiàng)目“企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：BJ09-19）階段性研究成果］

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

（編輯 袁露芬）