中美內(nèi)部控制審計發(fā)展比較研究

蘭州理工大學國際經(jīng)濟管理學院 普秀玲 王 琳

中美內(nèi)部控制審計發(fā)展比較研究

蘭州理工大學國際經(jīng)濟管理學院 普秀玲 王 琳

一、我國內(nèi)部控制審計發(fā)展概況

（一）《基本規(guī)范》頒布前我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展 一是我國內(nèi)部控制審計發(fā)展的起步階段。從1996年至2005年，我國社會各界逐漸認識到內(nèi)部控制的哦重要性，并開始推動企業(yè)內(nèi)部控制工作的開展。1996年12月財政部頒布《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，提出內(nèi)部控制“三要素”，確定審計的時間、范圍與性質(zhì)。2001年起，財政部提出了在新形勢下加強企業(yè)內(nèi)部會計控制與監(jiān)督的要求，逐步發(fā)行了一系列內(nèi)部會計控制的相關(guān)規(guī)范。2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當局與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，進而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國的內(nèi)部控制審計制度。2003年6月中國內(nèi)部審計協(xié)會實施《內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。2005年10月，證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》的通知，要求上市公司對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評估報告進行核實評價。

二是我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展階段。2006年至2007年，我國上市公司的內(nèi)部控制審計制度發(fā)生了很大的變化。2006年2月，我國重新修訂《中國注冊會計師審計準則》，其中1121號準則借鑒COSO報告，提出內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素，并分別解釋了內(nèi)部控制五要素的涵義。準則第1231號從審計的角度出發(fā)，對注冊會計師了解企業(yè)內(nèi)部控制、進行控制測試的程序及方法做出相應規(guī)定。2006年5月發(fā)布的《首次公開發(fā)股票并上市管理辦法》第二十九條明確規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并有注冊會計師出具無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報告”。2007年9月國務院法制辦發(fā)布的《上市公司監(jiān)督管理條例（征求意見稿）》、2007年12月深交所發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司年年度報告工作的通知》及上交所2008年1月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司年年度報告工作的通知》，都明確要求上市公司應按照證監(jiān)會和本所的相關(guān)要求，對公司內(nèi)部控制的有效性進行審議評估。同時鼓勵有條件的公司聘請審計機構(gòu)就公司財務報告內(nèi)部控制情況作出評價意見，并披露內(nèi)部控制的自我評估報告和審計機構(gòu)的核實評價意見。

（二）《基本規(guī)范》頒布后我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展 隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布與實施，我國的內(nèi)部控制審計建設進入不斷完善的階段。2008年6月頒布的并要求上市公司于2009年7月1日實施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿），進一步要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的情況進行審計，并發(fā)表審計意見，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)施行。同時，鼓勵上市公司自愿性地在年報中披露“內(nèi)部控制自我評估和審計機構(gòu)的核實評價”。繼而，財財政部與中注協(xié)主持起草制定《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》，這些舉措意味著我國對企業(yè)內(nèi)部控制的審計也將成為一種趨勢，而制定相關(guān)的審計準則將有助于企業(yè)和注冊會計師關(guān)注內(nèi)部控制，提高風險意識，防止、及時發(fā)現(xiàn)導致財務報表錯報的重大控制缺陷和實質(zhì)性漏洞，保證審計質(zhì)量，為投資者提高更可靠、更透明的財務信息。

二、美國內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程

（一）薩班斯法案頒布前美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展 一是《證券法》和《證券交易法》。1929年美國爆發(fā)較為嚴重的經(jīng)濟危機，在危機中前行的美國，1933年制定了《證券法》，1934年制定了《證券交易法》，這些法律規(guī)定的出臺，在美國經(jīng)濟發(fā)展史上具有重大意義，對證券交易與監(jiān)管、財務信息披露等作了具體規(guī)定，并首次提出了“內(nèi)部會計控制”的相關(guān)概念，極大地促進了審計的發(fā)展。二是麥克森·羅賓斯公司事件與相關(guān)文件的出臺。1938年美國爆發(fā)麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)事件，暴露了審計程序及企業(yè)內(nèi)部控制的嚴重缺陷。次年10月，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布第一號《審計程序公告》，首次提出內(nèi)部控制的評價。SEC對審計程序進行了修正，正式要求注冊會計師在審計報告中增加內(nèi)部控制審查的內(nèi)容。麥克森·羅賓斯事件讓社會各界開始對內(nèi)部控制審計進行關(guān)注。內(nèi)部控制評價逐步成為財務報表審計組成部分和重要程序，制度基礎審計逐漸取代賬項基礎審計。三是《反國外賄賂法案》及相關(guān)建議。1977年美國出臺《反國外賄賂法案》，該法案要求SEC管轄的所有公司必須建立保持有效的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，1978年AICPA成立的注冊會計師責任委員會（科恩委員會）提出建議：公司管理層應披露與財務報告相匹配的內(nèi)部控制報告，注冊會計師還應對管理層出具的內(nèi)部控制報告進行評價并披露相關(guān)報告。四是COSO報告及《審計準則公告第78號》（SAS78）。1987年，COSO委員會成立，并于1992年9月頒布了《內(nèi)部控制——整體框架》報告，即COSO報告，提出內(nèi)部控制整體框架報告的概念，是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個里程碑。COSO報告認為“內(nèi)部控制是受公司董事會、管理層和其他人員影響的，為達到經(jīng)營活動的效率效果、財務報告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標提供合理保證而設計的過程”。內(nèi)部控制式由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)共同構(gòu)成的一個能動的整體。1996年美國獨立審計人員協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第78號》（SAS78），對內(nèi)部控制進行了肯定和細化，并提出風險控制的意識理念，促進了內(nèi)部控制審計的進一步發(fā)展。

（二）薩班斯法案頒布后美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展 一是《薩班斯——奧克斯利法案》。本世紀初，安然倒塌，安達信破產(chǎn)，繼而世界通信、南方保健等舞弊事件的相繼發(fā)生，再一次暴露了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷。為了強化企業(yè)內(nèi)部控制的責任，加強對會計、審計、公司治理、證券交易以及美國資本市場的監(jiān)管，2002年美國國會通過《薩班斯——奧克斯利法案》。該法案的302及404條款規(guī)定，管理層應對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與維護負責，并應在企業(yè)年度報告中披露內(nèi)部控制體系以及控制程序有效性的評價報告。條款還要求獨立審計師對公司管理當局的財務報告內(nèi)部控制的評估進行鑒證，并報告鑒證結(jié)果及披露審計意見。這標志著美國上市公司管理層內(nèi)部控制報告由原來的自愿性披露改為強制性披露，并實現(xiàn)了由審計師單獨執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務的重大飛躍。二是美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布的“最終規(guī)則”。根據(jù)薩班斯404條款有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定，美國證券交易委員會（SEC）于2003年出臺了相應的規(guī)章制度，在8月發(fā)布《最終規(guī)則——管理層對財務報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》簡稱《最終規(guī)則》），要求除投資公司以外，所有受1934年證券交易法約束的公司，均應在年報中包括管理層關(guān)于公司財務報告內(nèi)部控制的報告，并要求負責該公司財務報表審計的注冊會計師對管理當局出具的內(nèi)部控制有效性評估報告發(fā)表獨立審計意見。三是PCAOB發(fā)布的第二號審計準則（AS2）。PCAOB于2004年3月發(fā)布審計準則第2號《與財務報表審計結(jié)合進行的財務報告內(nèi)部控制審計》。該準則重新定義重大控制缺陷和重要控制弱點，合理界定管理當局和審計人員對內(nèi)部控制應承擔的責任，明確要求注冊會計師應當在執(zhí)行公司的財務報表審計業(yè)務的同時，對上市公司的財務報告內(nèi)部控制實施審計業(yè)務，即提出整合審計概念。至此，現(xiàn)代審計全面走進財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計并重的新時代。四是PCAOB發(fā)布的第五號審計準則（AS5）。PCAOB于2007年發(fā)布審計準則第5號《與財務報表審計整合的財務報告內(nèi)部控制審計》，對內(nèi)部控制審計程序與方法等方面的相關(guān)條款進行修訂與完善，取代了AS2。與AS2相比，AS5進一步優(yōu)化自上而下的審計方法，修訂重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義及評價實質(zhì)性漏洞的重要指標，增加對舞弊控制的評價，區(qū)分重要性在審計中的地位，簡化原準則的要求，減少不必要的審計程序等。

三、中美內(nèi)部控制審計的比較與啟示

（一）制度規(guī)范層面 美國的內(nèi)部控制準則體系起步較早，發(fā)展趨于成熟，擁有一套較為獨立完善的準則指導體系。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計起步較晚，制度體系較為松散，仍未能形成獨立的審計準則，最新發(fā)布的鑒證指引也僅為征求意見稿。與PCAOB的AS5相比，AS5以“管理層對財務報告內(nèi)部控制的評估報告”為審計對象，而《內(nèi)部控制鑒證指引》（簡稱《指引》）則是以“企業(yè)內(nèi)部控制”為審計對象。《指引》與《基本規(guī)范》要求注冊會計師以企業(yè)內(nèi)部控制整體為審計對象，體現(xiàn)了在思想體系上的一致性。但是，內(nèi)部控制審計業(yè)務在我國畢竟仍處于探索階段、起步階段，需要一個逐步適應、分步實施、不斷完善的過程。另外，《指引》雖試圖實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但內(nèi)容主要闡述如何對財務報告內(nèi)部控制進行鑒證。可見，我國對于內(nèi)部控制審計方面的規(guī)范制度的制定還應該進行更深入的探討與研究，以形成一套合理可行，適合我國國情的內(nèi)部控制準則體系。

（二）實際執(zhí)行層面 我國的內(nèi)部控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也未具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序。在審計實務中，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來進行內(nèi)部控制的測試工作：運用了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表，在審計工作中簡單地勾劃表格；探索分析性程序，以某些關(guān)鍵指標、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。但是從總體上來看，這兩種方式都不利于內(nèi)部控制審計程序較好的實施。盡管風險基礎戰(zhàn)略審計在我國已初步確立，并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作的重要影響，以及注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制制度的保障和監(jiān)督作用，但內(nèi)部控制審計在實務中所受到的關(guān)注仍不足。因此，我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，提出必要的審計程序、內(nèi)容與方法以指導內(nèi)部控制審計的進行，以完善內(nèi)部控制審計，提高審計質(zhì)量。

（三）信息披露層面 我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善，我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定，還停留在自愿披露。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息，所以對企業(yè)內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏動力與強制性。因此，加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，對我國內(nèi)部控制相關(guān)體系的完善非常重要，同時還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解，提高各類公司信息披露的透明度，以促進更加合理的資本市場的形成。

［1］張龍平、陳作習、宋浩：《美國內(nèi)部控制審計的制度變遷及其啟示》，《會計研究》2009年第2期。

［2］張硯、楊雄勝：《內(nèi)部控制理論研究的回顧與展望》，《審計研究》2007年第1期。

［3］潘琰：《內(nèi)部控制》，高等教育出版社2008年版。

（編輯 代 娟）