基于會計職業判斷視角的研發費用資本化應用

齊齊哈爾大學應用技術學院 鞠亞輝

基于會計職業判斷視角的研發費用資本化應用

齊齊哈爾大學應用技術學院 鞠亞輝

會計準則對研究開發費用的規定

會計準則規定，企業自行進行的研究開發項目，可區分為研究與開發階段兩個部分核算。在開發階段，判斷可以將支出資本化計入無形資產成本的條件有：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。現行準則的規定不僅給會計人員的職業判斷留下了空間，而且對會計人員的職業判斷能力提出了挑戰。

會計職業判斷的實踐應用

會計職業判斷是會計人員在面臨不確定事項時，在會計準則、會計法等相關法律法規約束范圍內，依據企業的管理環境和經營特點，運用專業知識和實踐經驗對企業經濟業務的會計處理和財務報告的編制所采取的原則、方法、程序等進行判斷與選擇的過程。會計職業判斷過程要求會計人員具備較高的職業道德素質、豐富的會計理論知識和實踐經驗，并遵循謹慎、客觀、公正的原則。會計職業判斷表現為會計原則的選擇和協調、會計處理方法的選擇、會計事項的估計、判斷等。我國實施以原則為導向的會計準則下，會計職業判斷在反映經濟業務實質，提高會計信息決策有用性方面得到了廣泛應用。現行準則中的研發費用資本化擴大了會計職業判斷的空間，也加大了會計職業判斷的難度，對會計人員的職業判斷能力提出了更高的要求，也給企業管理層利用會計職業判斷進行利益操縱帶來了機會。

研發費用在會計職業判斷中的應用

（1）實際操作中會計職業判斷難度大。目前我國完善的市場機制尚未形成，資產評估體系還不完善，對于某個具體開發項目而言，要明確地劃分出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往很難，研究活動與開發活動是同一科技活動的兩個方面，這種劃分會給會計人員的職業判斷能力帶來挑戰。現行準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。

（2）企業管理層利用會計職業判斷給創造性會計留下空間。研究階段和開發階段的劃分給企業創造性會計留下了空間，僅根據現行準則關于研究階段與開發階段定義，企業在判斷研究階段、開發階段的界限時常常帶有主觀性。在實際工作中，企業內部研究與開發階段的劃分，在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷，企業可能根據自身的特殊需要，以利潤操縱為目的來劃分研究階段和開發階段的界限。企業只需將整個研發過程“合理”地劃分為研究階段和開發階段，也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到操縱業績、進行盈余管理的目的。研究階段和開發階段的劃分結合相關的稅收優惠政策給企業調整業績、規避稅收留下了空間。為鼓勵企業加大創新力度，對技術創新企業的研發費用給予所得稅前加計扣除的優惠，按此規定，企業只有將研究開發費用全部費用化才能最大程度地享受相關的稅收優惠。而現行準則關于內部研究開發費用部分資本化的規定，讓企業只有在研究階段的支出才能享受稅收優惠政策，對研究階段和開發階段的劃分要依賴會計人員的職業判斷，一些企業從節稅的角度出發，利用會計職業判斷，故意推遲開發階段支出的確認時間或者減少研發費用資本化金額的確認，來進行納稅籌劃。因此研究階段、開發階段的劃分結合文件規定可能被一些企業用于調整經營業績、規避稅收。

研發費用資本化的建議

（1）提高現行準則的可操作性。我國現行準則關于內部研發費用資本化的規定體現了與國際會計準則趨同的特點，但在實際操作中對會計人員的職業判斷能力帶來了困難，為此準則應進一步明確研究階段和開發階段的界限，完善開發階段有關支出資本化的條件，縮小會計人員職業判斷的難度，如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性”等條件在實踐中如何應用等，需盡快完善相關規定，提高現行準則的清晰性和可操作性，減少現行準則在執行中的會計職業判斷的主觀性和隨意性，壓縮創造性會計空間，增強研發費用資本化會計信息的可靠性。

（2）研發費用資本化的計量。研究階段有關支出的計量。現行準則只對技術上達到可行性之后的開發費用支出進行資本化確認，而多數企業在確定技術上可行之前耗用了大量的人力、物力和財力，在確定了技術上的可行性之后開發費用支出相對較少。只對技術上達到可行性之后的開發費用支出進行資本化確認，不符合配比原則和正確劃分資本性支出和費用性支出原則。根據穩健性原則，企業可以設立“管理費用——研究開發支出”賬戶，專門反映研究階段的有關支出，包括研發人員的工資、固定資產折舊、耗用的原材料及支付的現金等，將其計入當期損益。同時，企業還應在備查登記簿中分別登記所有的研究階段、開發階段的支出，以便研發成功后對無形資產成本進行調整。研發成功的無形資產計量。為了客觀地反映無形資產的實際成本，企業還應將研究階段的支出也予以資本化，研究階段已經計入“管理費用——研究開發支出”的費用要調整以前年度損益。先費用化待開發成功再將研究階段的支出資本化是一種更加合理的會計處理方式，符合配比原則和正確劃分資本化支出和費用化支出的原則。開發成功后的無形資產的后續計量。投入生產的無形資產經過試運營證明能夠給企業帶來未來經濟利益后，企業應聘請有資質的資產評估機構對開發后的無形資產按該無形資產能夠帶來未來現金流量的現值進行評估。開發失敗的會計計量。研究開發結束后項目開發失敗，企業應將已資本化的開發費用轉入“長期待攤費用”賬戶，分期攤入損益，準則應規定最長攤銷期限。這樣可避免一次性計入開發失敗當年損益，使當年利潤驟然縮減。

（3）研發費用資本化規定應與相關稅收優惠政策進一步協調。現行準則關于內部研究開發費用部分資本化規定，讓企業只有在研究階段的支出才能享受稅收優惠政策，給企業利用會計職業判斷進行創造性會計留下了空間，因此現行準則關于內部研發費用資本化的規定與相關稅收優惠政策需進一步協調，以避免企業利用會計職業判斷進行規避稅收的空間。

（4）研發費用資本化會計處理過程審計監督的加強。研發費用資本化會計處理過程往往依賴于企業會計人員依據有關因素做出估計、判斷，給創造性會計留下了很大空間，可能被一些企業用于調整經營業績、規避稅收。注冊會計師應以職業謹慎態度計劃

和實施審計、監督工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位研究階段、開發階段劃分的準確性，開發階段有關支出是否符合資本化條件，以及相關信息披露的充分性。此外，審計部門應專門針對研發費用資本化制定具體的審計程序，以最大限度地通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用會計職業判斷對研發費用資本化實施創造性會計行為，對研發費用資本化中職業判斷的正確運用構造“防御”體系。