公允價值審計：現代風險導向審計理念的審計策略

汪燕芳 馬佩璇 曾向紅

(1、麗水職業技術學院 浙江 麗水 323000；2、河源職業技術學院 廣東 河源 517000)

公允價值審計：現代風險導向審計理念的審計策略

汪燕芳1馬佩璇2曾向紅2

(1、麗水職業技術學院 浙江 麗水 323000；2、河源職業技術學院 廣東 河源 517000)

公允價值的運用對傳統審計理論和方法提出了挑戰。公允價值動態變化的確認和計量，是公允價值審計的重點。因為計量中不確定因素的增加，導致公允價值的審計重心前移和審計風險加大，也給獲取高質量的審計證據帶來難度。本文認為，應盡快構建現代風險導向審計理念下的公允價值審計策略

公允價值審計 審計風險 審計證據 現代風險導向審計

一、引言

近年來對公允價值審計的研究也成為會計界的熱點話題之一。謝詩芬（2006）從公允價值概念的爭議及新會計準則中公允價值確認和計量上的系統缺陷出發，分析了公允價值審計中的審計風險等重大理論問題。實務研究則有：柴芳云（2009）分析了已入賬公允價值的判斷計量和列報合理性的審計方法和開展公允價值審計的配套措施；曹玉香、徐丙臣（2009）從公允價值會計處理中的特殊原始憑證角度分析了公允價值審計證據的種類；張瑞琛（2007）從公允價值審計的定義出發，分析了不同審計階段的公允價值審計策略；劉昕（2009）從分析公允價值的審計風險和審計責任出發，闡述了公允價值計量和披露的審計重點；李海燕、謝寧（2009）探討了金融危機擴散后衍生金融工具的審計對策；趙紅英（2009）分析了實施公允價值審計面臨的問題并提出解決對策。而關于公允價值審計的理論研究明顯匱乏，主要集中于國外公允價值審計準則的介紹、對完善我國公允價值審計準則的借鑒意義和國內外審計準則異同的比較。雖然實務研究比較豐富，但僅僅停留在對公允價值審計的概念、內容和一般策略的闡述，或者側重于從審計方法的角度來探討公允價值的審計策略，尚沒有對公允價值審計內容和審計風險的綜合分析。目前國內公允價值準則實施的時間還很短，公允價值審計實務還處于摸索階段，顯然，僅僅停留在基本知識的介紹、探討，遠不能滿足我國審計實踐和理論的需要，對從根本上解決公允價值審計實務中的實質問題幫助有限。最重要的是，公允價值審計還缺乏一個理論框架的指導以及具體的運用分析。眾所周知，采用公允價值計量后，傳統的財務報表審計程序和方法就很難滿足審計目的和要求，報表審計工作的難度必然增加，審計風險也會隨之加大。因此，在財務報表要素的核算中，公允價值計量屬性的大量運用對傳統審計理論和實務將會產生什么影響，能否結合風險導向審計理念構建一個理論框架進行公允價值審計，以提高審計質量并盡可能地規避審計風險，這就是本文試圖探討和解決的問題。

二、公允價值的確認和計量對傳統審計的影響

（一）公允價值的審計內容 從公允價值審計的發展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發展而發展起來的。根據《中國注冊會計師執業準則（2006）》的相關內容，公允價值審計是注冊會計師對采用公允價值計量的資產、負債及價值評估模型中的變量或信息進行評價，并檢查客戶的FVMs和披露是否與規定的標準一致。具體而言，公允價值審計是指注冊會計師在財務報表審計過程中，在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據，以確定公允價值的確認、計量（包括初始計量與后續計量）和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度規定，并得出相應審計結論的過程。其對象是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況，其目的是通過降低計量者的偏見提高信息的可靠性。由此可見，公允價值審計的具體內容是財務報告中以公允價值列報和披露的有關資產、負債和權益項目的評估、計量、列報和披露情況，包括產生于交易的原始記錄以及后期的價值變化，即除了在交易發生日對交易進行初次確認和計量外，如果在資產負債表日交易情況發生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認和計量，這就是公允價值與其它計量屬性重要的不同之處（謝詩芬、胡振國，2005）。從中不難看出，公允價值動態變化的核算，是公允價值審計具體內容的重中之重。

（二）公允價值的審計重心 由于公允價值的運用導致會計計量結果不確定性程度增大，注冊會計師最重要的審計工作是對會計計量的不確認定性進行審計評估，發現潛在的重大錯報風險及影響，這種評估更多的是對會計計量所采用的假設、模型及參數進行評估。也就是說，在公允價值計量模式下，資產和負債過去的交易價格并不重要，重要的是現行價值。它需要注冊會計師了解客戶所處的行業及業務，對客戶業務未來發展有個合理的預計，從而對報告主體的公允價值財務數據合理性做出正確的評估。那么，注冊會計師不再只是翻翻報表和賬簿，他們需要深入解讀企業經營與戰略。因此，較之傳統審計而言，公允價值的審計重心必須前移，其審計重點是交易結果及價值變動情況。這就意味著公允價值審計不再只關注財務數據，而是將更多注意力轉移到企業的外部（宏觀經濟及行業）和內部環境上，通過戰略分析、流程分析和績效分析等環節深入了解企業及其經營環境，了解公司內控情況，從重大錯報風險評估入手，找出審計的高風險領域，再通過實質性測試來得出審計結論。

（三）公允價值的審計風險 那么，公允價值的運用，對審計風險會產生什么影響呢？與以前相比，注冊會計師面臨的審計風險總的來說是會增大還是減小？這是許多注冊會計師十分關注的問題。新會計準則體系制定的主要思路之一是參照國際財務報告準則，并充分考慮我國現階段的國情，使財務報告提供的信息能夠更加真實、公允（于朱婧，2006）。事實上，公允價值的運用確實提高了財務信息的相關性，這一點也得到實證研究的支持（鄧傳洲，2005）。盡管公允價值計量的優越性得到一致的認可，但這并不意味著公允價值的審計風險會有所減小。首先，由于公允價值會計確認和計量的方法在會計理論和應用中涉及許多復雜問題，這些復雜問題直接導致公允價值在國內外的普及之路都并非坦途。公允價值計量方法有時非常簡單，但有時又相當復雜，尤其是當市價不存在、需用未來現金流量的現值等計量技術或估值模型估計公允價值時。這時，因涉及的風險和不確定性因素較多，容易引起和誘發被審計單位或第三方的錯誤和舞弊，導致財務報表的錯報。因此，公允價值計量的難度和可靠性一直深受關注并引起爭議。而應用過程中人的觀念、行為、準則本身的質量等都會影響公允價值計量和披露。這些復雜性都會加大了注冊會計師的執業成本和審計風險（包括重大錯報風險和檢查風險）。其次，公允價值會計確認和計量的依據給注冊會計師審計帶來的困惑。在市場經濟發達的國家或地區，由于各要素和產品市場相當發達，其市場價格還是比較可靠的。但在缺乏可比價格的市場下，則需要充分運用各種估計和判斷，由此導致實務中部分企業為了粉飾財務狀況和經營成果，利用公允價值計量調節利潤等現象的發生，最終使得以公允價值計量的會計信息有失“公允”。對審計來講，不確定因素增加了，自然導致審計風險也隨之增加。如由于資產減值準備等需要較多的運用估計和判斷，會計處理有一定的難度，由于沒有明確的標準，不同的會計人員對可收回金額的估計結果可能不同，再加上公允價值的引入，給管理者更多的會計選擇權，會計職業判斷空間越來越大，而極有可能成為利潤操縱的工具（王安亞，2009）。然而，我們也必須認識到，因公允價值的確認和計量對審計風險產生的影響的另一方面，即公允價值會計自身理論上的先進性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破，是其迅速普及和不可逆轉的根本原因，它們將從根本上減小注冊會計師的審計風險。這是因為，基于價值和現值，面向現在、未來、市場、風險和不確定性，具有“真實與公允”本質特征的公允價值會計信息較之歷史成本會計下的信息更具相關性和反映真實性，從而更有利于維護公眾利益，而這也正是注冊會計師行業所應該追求的立身之本。公允價值會計信息在最大程度上有利于實現現代審計目標之一（對財務報表的公允性發表意見），符合現代風險導向審計理念，也有利于消除長期以來審計界和司法界之間在“公允表達”理解上存在的重大分歧。實證會計理論中的計量觀也認為，審計失敗風險部分來自由會計準則和審計準則所認可的會計計量和披露的制度性失真（而會計準則和審計準則分別受制于會計理論和審計理論），變革落后的會計理論和會計準則，可在一定程度上使審計人員免于“挨打”，從而降低審計風險。

三、公允價值審計的應對策略

（一）公允價值審計的應對：現代風險導向審計 盡管由于公允價值的確認和計量導致審計風險的增加和高質量審計證據的獲取難度加大，但不可否認的是，當代國際會計變革的一個主要特征就是，越來越多地在會計和報告中運用未來現金流量的現值和公允價值（謝詩芬、戴子禮，2005）。現值和公允價值會計體現了會計發展客觀規律，代表著財務會計未來發展方向。我國新會計準則體系在企業合并、投資性房地產、生物資產、股份支付、債務重組、非貨幣性交易、金融工具確認和計量等準則中都直接或間接采用了公允價值計量。因此，對公允價值審計必須采取應對措施，降低審計風險，獲取充分、適當的審計證據，保證審計質量。筆者認為，構建適用于公允價值審計的審計理論框架，全面樹立現代風險導向審計理念，提高風險評估與應對能力是應對公允價值審計較為可行的途徑。現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新。它從企業的戰略分析入手，通過“戰略分析———經營環節分析———會計報表剩余風險分析”的基本思路，將會計報表錯報風險與企業戰略風險之間的關系緊密聯系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念（謝榮、吳建友，2004）。現代風險導向審計要求審計人員不僅對控制風險進行評價，而且要對產生風險的各個環節進行評價，用以確定審計人員實質性測試的重點和水平，以及如何收集、收集多少和收集何種性質的證據（徐偉，2004）。在這種方法下，審計過程就成為一個不斷克服和降低審計風險的過程，一旦審計人員認為審計風險已經控制在可接受的范圍內，就可以發表審計意見。除了具備上市公司應有的會計知識及其運用以外，正確的審計理念輔以恰當的審計方法和程序，是提高應對審計風險能力的法寶。要順利地實施公允價值審計，審計人員和會計師事務所必須要擯棄傳統的審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。審計人員在審計過程中應充分考慮產生重大錯報的風險，并對審計風險進行系統的評估和分析，以此為出發點來制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化的審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。本文試圖按審計步驟來構建現代風險導向審計理念下的公允價值審計策略。

（1）進行風險評估和控制測試時的審計策略。第一，加強對被審計單位的誠信度、能力和態度的分析。審計準則第1322號明確提出，注冊會計師要了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關控制活動，并評估重大錯報風險。因此，注冊會計師在進行風險評估和控制測試時要加強對被審計單位的誠信度、能力和態度的分析。治理層、管理層擔負著建立健全內部控制制度并監督其得到合理、有效執行的責任，其品行、閱歷、經驗、能力及經營管理的觀念、方式、風格和對風險的認識與控制方法等都會影響被審計單位運行的規范性。注冊會計師進行公允價值審計時應對治理層、管理層的誠信度和能力進行評價，關注其是否存在公允價值計量舞弊的可能性。同時，注冊會計師也要對被審計單位對待公允價值審計的態度進行分析。注冊會計師在對以公允價值計量的資產、負債進行審計時，如果被審計單位一反常態，對注冊會計師所需的資料遲遲不予提供，對注冊會計師的提問不予作答或含糊作答，甚至設置障礙，這時注冊會計師就應該保持高度警惕。第二，深入了解被審計單位的經營狀況和股票市場形勢等相關內容。被審計單位在公允價值計量方面作假大多是為了達到利潤操縱的目的，特別是上市公司，其作假往往是為了達到再融資指標、避免退市或配合股票市場的價格預期。被審計單位舞弊必然有其動機，如整個行業不景氣或新競爭對手的出現等都會使公司的營業額減少、毛利率降低，高層管理者想維持公司在證券市場上的良好形象或保證自己的薪金不受影響，往往會通過披露欺詐性財務報表達到目的。因此，深入了解被審計單位的經營狀況及股票市場形勢，就能使注冊會計師站在更高的角度看待問題，從而更有效地發現舞弊。第三，全面了解被審計單位的內部控制情況。一般情況下，企業資產的安全與否、會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制有著密切的關系。內部控制健全有效，企業資產就比較安全，會計資料準確性較高，各種舞弊和技術性錯誤發生的概率就比較低；反之，內部控制薄弱或存在重大缺陷，資產流失就比較嚴重，各種舞弊和技術性錯誤的發生就比較頻繁，會計資料的準確性也較低。因此，注冊會計師在審計上市公司的財務報表時，要特別關注管理層凌駕于控制之上的風險實施程序，如果被審計單位出現管理層凌駕于控制之上的情況，注冊會計師對采用公允價值計量的資產和負債就要更加關注，必要時應進一步擴大審計程序，以收集更多適當、充分的審計證據來支持公允價值審計結論。

（2）實質性測試階段的公允價值審計策略。首先，注冊會計師要貫徹風險導向的審計意識。由于公允價值計量可能非常簡單也可能非常復雜，注冊會計師實施的審計程序在性質、時間和范圍上可能存在很大差異。為此，注冊會計師在實施與公允價值計量和披露相關的實質性測試時，首先，對管理層的重大假設、估值模型和基礎數據進行測試；然后對公允價值進行獨立估值，以印證其計量是否適當；最后，考慮期后事項對公允價值計量和披露的影響。在評價管理層確定的公允價值的可靠性時，注冊會計師要考慮下列因素:管理層使用的假設是否合理；當使用模型進行公允價值計量時，模型是否適當；管理層是否使用了在當時能夠合理獲取的相關信息。注冊會計師應對公允價值進行獨立估值，估值時可以運用管理層的假設也可另作假設。在這種情況下，注冊會計師仍應了解管理層的假設，據此確定另行設定的估值模型是否已考慮管理層估值模型所含的重要變量，并與管理層的公允價值計量結果進行比較及評價重大差異。在完成上述審計程序后，注冊會計師應當考慮期后事項對財務報表中公允價值計量和披露的影響。其次，注冊會計師要深入基層進行調研與審計。注冊會計師要深入基層進行調研，并善于運用詢問、觀察等方法了解事實真相。目前，我國注冊會計師往往在工作中耗費大部分的精力與時間來檢查被審計單位的賬簿、憑證，而賬簿、憑證可以造假，從而注冊會計師無法了解到全部的事實真相。特別是對于公允價值審計，由于公允價值本身就是一個虛擬的建立于假想的交易基礎上的特殊價格，是交易雙方協商的結果，并且以市場為主體而不是以特定企業為主體，不是實際價格，并且在每個計量日都需要重新估計。公允價值的這些特性決定了僅靠被審計單位會計人員提供的數據是不行的，因此要了解更多與公允價值計量相關的外圍數據和其他相關信息。同時，在審計過程中，注冊會計師應向被審計單位的有關人員詢問相關文件的內容及采用公允價值計量的理由等特殊問題，并對被審計單位的經營情況進行更直觀、更深刻的了解，這些都有助于注冊會計師發現一些重要線索和潛在的舞弊行為，從而有利于對某些需要審核的情況作進一步的調查，以收集更為可靠的證據。

（二）公允價值審計的程序：分析性復核 在公允價值審計中，注冊會計師要善于運用分析性復核程序。分析性復核是貫穿于整個審計過程的重要審計程序。因此，在公允價值審計中，注冊會計師應當對被審計單位的重要比率進行分析，包括調查異常變動以及這些重要比率與預期數額和相關信息之間的差異。同時，審計人員在公允價值審計過程中應加強與公司的溝通。主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在公允價值審計過程中，及時與公司管理部門和內部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指審計人員應獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但無論何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在公允價值計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對公允價值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進行了調整。

四、結論

公允價值確認和計量的審計是當代注冊會計師應當以職業懷疑態度、不得不認真學習和謹慎從事的一項問題復雜、風險可能很大的鑒證業務。應該說，任何一個新事物的發展都需要經過相當長的一段時間，期間經過不斷的發現問題、解決問題，從而才能使之趨于成熟。公允價值審計也是一樣，國際上從提出公允價值審計理論到審計具體實踐只有很短的時間，這期間雖然對公允價值審計的研究也取得了一些成績，但相關的審計理論和實踐并不完善，公允價值審計仍然處在基礎準備階段，更多的問題還需要被逐步地發現、提出、分析和解決。目前還沒有專門的理論框架或指南為實施公允價值審計提供科學的依據，公允價值審計還未形成一套比較標準、規范的審計方法。這需要我們共同努力，不斷完善相關的審計理論和實踐，使之走向成熟，更好的服務于我們的審計工作。

［1］于永生：《美國公允價值會計的應用研究》，《財經論叢》2005年第5期。

［2］謝詩芬：《論公允價值會計審計理論與實務中的若干重大問題》，《財經理論與實踐》2006年第6期。

［3］柴芳云：《公允價值審計初探》，《財會通訊》2009年第22期。

［4］謝詩芬、胡振國：《公允價值審計的國際研究與發展》，《中國注冊會計師》2005年第5期。

［5］鄧傳洲：《公允價值的價值相關性:B股公司的證據》，《會計研究》2005年第10期。

［6］王安亞：《當前市場環境下上市公司資產減值準備審計的探討》，《中國注冊會計師》2009年第7期。

［7］謝榮、吳建友：《現代風險導向審計理論研究與實務發展》，《會計研究》2004年第4期。

（編輯 聶慧麗）

汪燕芳（1978-），女，江西婺源人，麗水職業技術學院講師

馬佩璇（1970-），女，廣東河源人，河源職業技術學院高級會計師

曾向紅（1977-），女，廣東梅縣人，河源職業技術學院講師