論房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃

○楊建英

（寧波眾欣稅務(wù)師事務(wù)所 浙江 寧波 315040）

一、土地增值稅政策演變

1993年12月13日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（從1994年1月1日起實(shí)施），該條例規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。1995年1月27日，財(cái)政部發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。征收土地增值稅的目的之一是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值收益，抑制房地產(chǎn)投機(jī)，但長期以來其一直是以按銷售收入一定比例預(yù)征的方式存在。2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》），要求從2007年2月1日起，對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行全面清算。之后的執(zhí)行情況并不好，尤其是我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)受2008年國際金融危機(jī)顯著沖擊后，國家對房地產(chǎn)行業(yè)的態(tài)度發(fā)生了改變。

2009年我國房地產(chǎn)價(jià)格再次出現(xiàn)快速上漲，一些城市甚至是爆發(fā)性增長。2009年5月12日，國家稅務(wù)總局頒布《土地增值稅清算管理規(guī)程》（從2009年6月1日起施行），對土地增值稅清算的前期管理、清算受理、清算審核和核定征收等問題作出具體規(guī)定。該規(guī)程明確指出，納稅人符合下列條件之一的，必須進(jìn)行土地增值稅清算：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。另外，第十條規(guī)定，對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

2010年4月國家再次對房地產(chǎn)市場進(jìn)行調(diào)控。2010年5月25日國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（以下簡稱新《通知》），相比2006年的政策，主要從以下兩個方面提高了要求。第一，提高預(yù)征率，除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。第二，限制核定征收，首先是限定核定征收的使用，要求核定征收必須嚴(yán)格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進(jìn)行；其次是為核定征收率設(shè)底線，對確需核定征收土地增值稅的，從嚴(yán)、從高確定核定征收率，核定征收率原則上不得低于5%。

從政策演變來看，國家對房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅清算管理不斷加強(qiáng)，一些漏洞也逐漸彌補(bǔ)。值得一提的是征收方式的管理。2007年以來，一些地區(qū)較多使用核定征收的方法，新《通知》之后，核定征收逐漸減少。事實(shí)上，核定征收土地增值稅存在諸多弊端：核定征收率偏低，起不到抑制房地產(chǎn)投機(jī)和房價(jià)過快上漲的作用；改變了計(jì)稅依據(jù)，不但不能抑制房價(jià)過快上漲，反而可能助漲房價(jià)。

二、土地增值稅稅收籌劃策略

1、降低適用稅率

土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，并按照四級超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收。第一，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；第二，增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%，未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；速算扣除系數(shù)為5%（應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)）；第三，增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%，未超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；速算扣除系數(shù)為15%；第四，增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%；速算扣除系數(shù)為35%；第五，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的，免征土地增值稅。

降低適用稅率就要降低增值率，而降低增值率有兩種情況。首先，在扣除金額一定的情況下，通過降低收入來降低增值額。其次，在銷售收入一定的情況下，通過增加成本投入增加扣除金額，此時增值額不變，如果適用稅率下降，企業(yè)稅后利潤增加。

（1）利用國家對普通住宅的稅收優(yōu)惠。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅。因此對于屬于普通住宅的房地產(chǎn)項(xiàng)目，并且正常增值率僅略高于20%的臨界點(diǎn)，則可以通過適當(dāng)降低售價(jià)使增值率低于20%，獲得免稅待遇。同時，降價(jià)銷售也能促使企業(yè)加快銷售速度，節(jié)約貸款利息。舉例來說，如果該項(xiàng)目正常定價(jià)銷售收入是1.21億元，扣除項(xiàng)目總金額1億元，則增值額0.21億元，增值率21%，需按增值額的30%繳納增值稅，稅后利潤：0.21×（1-30%）=0.147億元。現(xiàn)在如果少量降低售價(jià)，比如銷售收入降到1.19億元，增值率19%，可免征增值稅，增值額0.19億元就是凈利。當(dāng)然如果正常價(jià)格下增值率明顯高于20%，比如30%，稅后凈利0.21億元就高于免征的0.19億元。

（2）增加成本投入來降低增值率。典型的是裝修成本。2006年《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第四點(diǎn)“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本”，可以將原來毛坯房裝修后銷售，或者在市場接受的情況下，適當(dāng)提高裝修標(biāo)準(zhǔn)。由于裝修成本是由購房者承擔(dān)，因此房地產(chǎn)企業(yè)獲得的增值額沒有減少。更重要的是，裝修成本增加房地產(chǎn)開發(fā)成本后，在計(jì)算“財(cái)政部規(guī)定的扣除項(xiàng)目”時可以加計(jì)20%，使得扣除項(xiàng)目金額進(jìn)一步增加，導(dǎo)致作為增值稅稅基的增值額減少，而增值率進(jìn)一步下降。如果本來增值率在某個臨界位置，則會使該房地產(chǎn)項(xiàng)目適用的稅率下降一檔。此時企業(yè)增值稅負(fù)可能明顯下降，一個是作為稅基的增值額減少，這是確定的；二是適用稅率有可能下降。

舉例來說，假定某項(xiàng)目毛坯房計(jì)劃銷售9.6億元，扣除金額6億元，其中開發(fā)成本3億元，則增值率60%，應(yīng)納增值稅3.6×40%-6×5%=1.14億元；現(xiàn)增加1億元裝修費(fèi)改為精裝修房，裝修成本由購房者承擔(dān)，即銷售收入10.6億元，則扣除金額7.2億元，增值率47.22%，應(yīng)納增值稅1.02億元。

2、增加扣除金額

在查賬征收方式下，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了一系列的扣除項(xiàng)目。在房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入和成本投入確定（因而稅前利潤確定）的情況下，企業(yè)通過規(guī)范的會計(jì)處理，增加扣除金額，可以減少增值稅。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，扣除項(xiàng)目包括如下幾項(xiàng)：取得土地使用權(quán)成本；開發(fā)成本；開發(fā)費(fèi)用，包括利息支出和其他開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。取得土地使用權(quán)成本、開發(fā)成本是房地產(chǎn)開發(fā)的直接成本，前者比較簡單，而后者包括較多內(nèi)容：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用，其中開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。開發(fā)費(fèi)用是間接費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（三）點(diǎn)規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。”這里的（一）（二）指取得土地使用權(quán)成本和開發(fā)成本。

從上述規(guī)定來看，開發(fā)費(fèi)用與開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用有可能有交叉，可以通過更細(xì)致的會計(jì)處理來增加扣除項(xiàng)目。

（1）對利息費(fèi)用的處理。對開發(fā)費(fèi)用中的利息支出有三種處理情況：不能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，按5%計(jì)算；能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，且利息支出未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，據(jù)實(shí)扣除；超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額時，則按該金額扣除。因此對于有大量借款的房地產(chǎn)企業(yè)，要權(quán)衡是據(jù)實(shí)扣除好還是按5%扣除好。關(guān)鍵是必須對能夠扣除的實(shí)際貸款利息支出與預(yù)先估計(jì)的（取得土地所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%所計(jì)算出來的利息支出進(jìn)行比較。如果前者更大，就要選擇據(jù)實(shí)扣除，平時就應(yīng)該對貸款的利息支出詳細(xì)記錄，應(yīng)用合理的分?jǐn)偡椒ò阉鼫?zhǔn)確地分入各個項(xiàng)目中去，這樣也就避免了《條例》中對利息費(fèi)用比例的限制。

（2）其他開發(fā)費(fèi)用的籌劃。其他開發(fā)費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)）是有扣除比例限制的：如果利息能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅瑒t按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本（取得土地使用權(quán)成本+開發(fā)成本）的5%扣除；否則和財(cái)務(wù)費(fèi)用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些開發(fā)費(fèi)用細(xì)化到具體房地產(chǎn)項(xiàng)目，進(jìn)入開發(fā)成本，則其扣除不受限制，并且在其他扣除項(xiàng)目中還可以加計(jì)扣除20%。

（3）費(fèi)用均分法。對于同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)，不同項(xiàng)目因地價(jià)和房價(jià)等原因增值率不同，可能會加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。而開發(fā)企業(yè)對開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行必要調(diào)整，使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，可以節(jié)省稅款。

最有需要特別指出的是，納稅籌劃也是有成本的，因此稅務(wù)籌劃必須遵循成本效益原則，只有籌劃成本小于籌劃所得減稅收益時，該項(xiàng)籌劃方案才是合理的。

[1]黃一明：房地產(chǎn)土地增值稅清算執(zhí)行中的問題及對策[J].商業(yè)會計(jì)，2008（2）.

[2]中華人民共和國土地增值稅暫行條例[Z].國務(wù)院令[1993]第138號.

[3]中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[Z].財(cái)法字[1995]第 6號.