投資性房地產會計核算與改進初探

○俞金山

（新疆糧油集團金谷房產公司 新疆 烏魯木齊 830002）

一、投資性房地產概述

投資性房地產是企業為了通過租賃賺取租金收入或引起資產增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投資性房地產是一種特殊資產，其不同于一般意義上的存貨、固定資產、無形資產等。

1、投資性房地產的主要特點。一是投資性房地產不適用于銷售。在我國一些地區房地產交易市場日漸完善，房地產已經具備相當的流通性。但根據準則的定義，用于銷售以獲取差價的房地產，應界定為存貨，不是投資性房地產。二是投資性房地產的實際使用壽命較長，應當對其后續支出與處置加以考慮。三是由于受到法律規定的限制，我國企業持有土地的行為，只是獲得了土地使用權，而并非取得了所有權，因此企業持有的自用或用于銷售的土地應界定為無形資產范疇；對于為了出租或資本增值而持有的土地使用權應界定為投資性房地產。四是企業持有投資性房地產的目的不是為了耗用，而是為了賺取長期的租金收益或獲得資本增值。對于這部分資產的核算，應當充分遵循實質重于形式的原則進行收益的確認。

2、投資性房地產的范圍。投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物等。企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。

二、投資性房地產的初始計量

企業取得的投資性房地產應按照實際成本的原則進行計量。根據投資性房地產取得的方式不同，其計量的內容也有一定的差異；對于企業購入的投資性房地產應當將為了取得該項資產而發生的價款、相關稅金、手續費（如合同費、公證費、保險費等）計入成本；對于企業自行開發的投資性房地產，應當將開發過程中為了該資產發生的一切支出作為其成本入賬，包括項目確定、場地清理以及建造過程中發生的直接材料、直接人工、施工管理等計入成本；企業因債務重組、非貨幣性資產交換等取得的投資性房地產應當依據相關會計準則進行會計確認與計量。

三、投資性房地產的公允價值計量模式

根據投資性房地產準則的規定，企業既可采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業只能采用一種模式進行計量，不得同時采用兩種計量模式。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，并在附注中予以披露。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。在公允價值模式下，不對投資性房地產計提折舊或攤銷，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益；自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

由于公允價值模式較之成本模式，不需要對投資性房地產計提折舊或攤銷、減值等，因此會降低企業會計核算期間的成本，同時在房地產市場持續升溫的大環境下，按照公允價值在會計期末調節資產賬面價值，多數情況下會增加企業的總資產。在兩者的共同作用下，企業凈利潤將會大幅提高。

四、投資性房地產新建與改擴建的會計處理

按照《企業會計準則講解（2006）》（簡稱《講解（2006）》）的規定，企業新建的投資性房地產，其在建工程發生的全部支出先在“在建工程”科目進行歸集，待完工后由“在建工程”轉入“投資性房地產”科目。企業對投資性房地產進行改擴建，先將投資性的賬面價值轉入“在建工程”科目，待改擴建工程完工后再將其賬面價值轉入“投資性房地產”科目。《企業會計準則講解（2008）》（簡稱《講解（2008）》對新建的投資性房地產延續了《講解（2006）》的做法，而對于投資性房地產的改擴建不再通過“在建工程”科目而是通過“投資性房地產——在建”科目進行核算。核算投資性房地產的新建與改擴建的科目應當一致，即均通過“投資性房地產——在建”科目進行處理。“在建工程”科目反映在建的固定資產，“投資性房地產——在建”科目反映在建的投資性房地產。

五、投資性房地產與其他資產轉換的會計處理

投資性房地產與其他資產（自用房地產或存貨）都采用成本計量的情況下，其轉換的會計處理比較簡單，僅是對應科目的結轉。在投資性房地產采用公允價值模式計量的情況下，相應的轉換會涉及當期損益或資本公積的變動。對于其他資產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產，而后又停止出租或用于資本增值而轉為自用或代售的，在企業會計準則及其講解中均未予以明確規定。下文舉例說明。

2007年1月1日，某房地產開發企業將其開發的商品房轉為出租，對外簽訂了租賃協議。該商品房成本800萬元，公允價值1200萬元。當年年末，其公允價值1300萬元。2008年年末其公允價值1500萬元，停止出租，轉為代售。

根據企業會計準則的規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。相關會計處理為：2007年1月1日，借：投資性房地產——成本1200；貸：開發產品800，資本公積——其他資本公積400。2007年年末，借：投資性房地產——公允價值變動100；貸：公允價值變動損益100。2008年年末，借：開發產品1500；貸；投資性房地產——成本1200、——公允價值變動100，公允價值變動損益200。

上述會計處理的結果是，該房地產由于用途改變和公允價值變化導致企業資產增加700萬元、損益增加300萬元、資本公積增加400萬元。年末，損益結轉到“本年利潤”賬戶，而“資本公積——其他資本公積”賬戶仍保留余額400萬元。資本公積400萬元屬于由于該房地產公允價值變動形成的一種直接計入使用者權益的利得，應當在該投資性房地產終止確認時轉出。因此2008年年末的會計處理為：借：開發產品1500，資本公積——其他資本公積400；貸：投資性房地產——成本1200、——公允價值變動100，公允價值變動損益600。

六、關于投資性房地產的處置問題

投資性房地產準則規定，采用公允價值模式的投資性房地產被處置時，應按該項投資性房地產的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。這樣處理的好處在于能夠真實地反映該項房地產在處置過程中實現的凈利潤。但是也會引起嚴重的后果：首先，在本期利潤表中，“公允價值變動損益”項目人為地出現了損失，很容易讓人聯想到企業資產是不是發生了重大的跌價損失，因此這種處理方法容易誤導報表使用者的決策。其次，收入重復計算。最后，退一步說，假如這種處理方法是合理的，那么企業固定資產、無形資產、長期股權投資等資產所計提的減值準備，實際上也是一種“公允價值變動損益”，在處置上述資產時是否也需要將資產減值損失轉入相應的收入呢？

綜上所述，處置投資性房地產時，如果需要了解購置成本與出售價的差異，也就是真正實現的利潤，完全可以通過出售收入與“投資性房地產——成本”科目余額的比較來確認相關信息，沒有必要將公允價值變動損益轉入其他業務收入。

七、投資性房地產處置核算存在的問題及改進辦法

《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定：當投資性房地產被處置，或是永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。處置采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額記入“其他業務收入”科目，按投資性房地產的賬面價值記入“其他業務成本”科目；處置采用公允價值模式計量的投資性房地產時，還要將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，若存在原轉換日計入資本公積的金額，也一并轉入。

這一規定存在如下問題：一是沒有區分投資性房地產出售、轉讓或者報廢、毀損等具體情形，兩者在核算上存在一定程度的差別，出售、轉讓的處置較為簡單，可以直接從處置收入中予以扣除，而報廢、毀損的情況卻很復雜，兩者在會計處理上一概而論，顯然不妥。二是投資性房地產特別是房屋及建筑物這種投資性地產，在出售、轉讓或者報廢、毀損時所發生的清理費用及相關稅費不進行核算，而是直接從處置收入中予以扣除，將扣除后的凈損益計入當期損益，這顯得過于簡化。因為，投資性房地產與固定資產一樣，其出售、轉讓或者報廢、毀損過程中發生的費用情況較多且較為復雜，況且在會計核算上也可能會存在一個時間差，如果按照現行會計準則的規定處理，則會很容易造成實物管理與會計核算上的混亂。三是作為房屋及建筑屋的投資性房地產的處置收入計入其他業務收入，形成了營業利潤，而作為固定資產的房屋及建筑屋在報廢或毀損時的處置凈收入，則計入了營業外收入。這樣，同一建筑物報廢或者毀損處理不同，對利潤結構也產生了不同的影響，從而直接影響信息使用者對企業盈利能力的準確判斷，給企業留下了進行利潤操縱的空間，更為特別的是，它粉飾了上市公司經營業績，影響到廣大投資者與消費者對上市公司財務報表的解讀及對上市公司業績變動趨勢的分析，進而影響到其投資決策。

綜上所述，投資性房地產應遵循《企業會計準則第3號——投資性房地產》的相關規定，結合企業實際合理進行會計核算。

[1]財政部：企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計司：關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況分析報告[J].會計研究，2008（6）.

[3]謝詩芬：公允價值:國際會計前沿問題研究[M].湖南人民出版，2004.