論以前年度損益調整的會計處理

□文/徐 睿

隨著我國經濟與國際接軌，會計制度的不斷發展和完善，無論是在制度上還是在實際操作中都要求會計核算能真實、全面、準確地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。以前年度損益調整事項隨著經濟發展其核算內容日趨復雜，對它的會計處理也隨著會計核算制度的日趨成熟而漸顯其重要性。本文擬從有關規定入手，結合我國的具體情況及國際慣例對以前年度損益調整的會計處理談些粗淺的看法。

一、對以前年度損益調整會計處理的有關規定

1、1993年7月開始施行的新行業會計制度及1992年股份制試點企業會計制度規定，企業年終結賬后發現的以前年度會計事項，結果涉及對以前年度損益的，應在“利潤分配”科目的“未分配利潤”明細科目核算，不計入當年損益。外商投資企業會計制度則規定，涉及以前年度損益的應分別情況計入“營業外收入”（以前年度收益）或“營業外支出”（以前年度損失）。

2、《企業所得稅會計處理暫行規定》該規定從1994年1月1日起在所有企業執行，統一規定在損益科目中單獨設置“以前年度損益調整”科目，核算企業本年度發生的調整對以前年度損益的事項，期末余額轉入“本年利潤”科目，視為當年損益計提所得稅。在損益表（“利潤表”）中的“營業外支出”項目下，增設“以前年度損益調整”項目，反映企業調整以前年度損益事項而調整的本年利潤數額。同時，取消“利潤分配表”中的“上年利潤調整”（或“年初未分配利潤調整數”）和“年前所得稅調整”項目。

3、1994年7月18日，財政部頒發通知，對以前年度損益調整的處理方法進行了修改。通知規定，企業對本年度發生的調整以前年度損益事項，作為本年度會計事項處理，設立“以前年度損益調整”科目進行核算，期末，將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“本年利潤”，并在利潤表中單列“以前年度損益調整”項目反映。因按通知的規定已將調整的以前年度損益計入利潤總額，在根據應納稅所得額計提所得稅時，相應包含了調整以前年度損益而應調整的所得稅，故無需對相應調整的所得稅做單獨處理。

4、1998年印發的《股份有限公司會計制度—會計科目和會計報表》。該制度僅適用于股份有限公司，而對一般的內資企業及“三資”企業均不適用。與前面規定相比，該制度相同的是也設置“以前年度損益調整”科目用于核算涉及以前年度損益調整的事項。不同的是將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配—未利潤分配”科目，而不是“本年利潤”科目。同時，較前規定也擴大了“以前年度損益調整”科目的核算內容：不僅核算本年度發生的調整以前年度損益事項，還包括在資產負債表日和年度財務報告報出前發生的需調整報告年度損益的事項（資產負債表日后事項）；公司由于調整增加或減少以前年度利潤或虧損而相應增加或減少的所得稅，也在“以前年度損益調整”科目核算。

5、1999年頒發的《企業會計準則—資產負債表日后事項》及《企業會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》。這兩個準則在上市公司實行，其涉及以前年度損益調整的相關會計處理同《股份有限公司制度》規定。但這兩個準則更明確地將當期發現屬于以前期間的會計差錯區分為兩大類：一類為重大會計差錯，應通過“以前年度損益調整”科目，調整發現當期期初留存收益（利潤分配及盈余公積）以及有關項目；另一類為非重大差錯，不需要調整發現當期的期初留存收益，而是計入發現當期的凈收益和有關項目。

6、2006年2月頒發的《企業會計準則第29號—資產負債表日后事項》及《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》。新準則適用于在境內設立的企業（含公司），包括個人獨資企業、合伙企業。與1999年準則規定不同的是，將存貨、固定資產的盤盈作為前期差錯通過“以前年度損益調整”賬戶核算，而不再通過“待處理財產損益”賬戶核算。因盤盈而涉及的所得稅也在此賬戶核算。

二、對以前年度損益調整各種會計處理方法的分析

1、1993年行業會計制度開始施行時的規定。這種處理方法是建立在所得稅作為利潤分配基礎之上的，與當進對所得稅的處理是吻合的，而且操作起來比較簡單、容易理解。

2、《企業所得稅會計處理暫行規定》。與原行業會計制度規定相比，最大區別是原先直接計入“利潤分配—未利潤分配”科目而不計入當年損益。《暫行規定》將其計入當年損益并通過增設“以前年度損益”科目單列反映。但《暫行規定》與股份有限公司會計制度相比對資產負債表日后事項。如何處理沒有明確；對于調整增加或減少的企業所得稅自然在“所得稅”科目而非“以前年度損益調整”科目核算。

3、1994年對行業會計制度進行調整時的規定。這種處理方法是在對所得稅作為費用處理之后，相應對以前年度損益調整事項做出的規定，該規定與股份有限公司會計制度規定相比，其優點：一是不需要調整以前年度利潤分配和本年度會計報表的年初數，并且不需對因調整以前年度損益而應調整的所得稅作單獨處理，操作起來比較方便；二是賬表中的未分配利潤年初、年末數均一致，不會出現差異。這種處理方法最大的缺點是，將調整的以前年度的損益計入了本年度利潤總額，從而影響了本年度經營業績的真實反映。

4、股份有限公司會計制度的規定。這種處理方法避免了上述第二、三種處理方法導致的本年度經營業績反映不真實的問題。但是，由于需調整本年度利潤分配表中“年初未分配利潤”項目的數據，導致該項目的數據與賬上“利潤分配—未利潤分配”科目的年初數不同；而且，由于需調整利潤分配表中“凈利潤”及“未分配利潤”項目的上年實際數，使這兩項數與上年報表和賬簿上對應項目的數據均不同。另處，由于對報表進行較多調整，操作麻煩，容易出錯。

5、1999年頒布的《企業會計準則—資產負債表日后事項》及《企業會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定。按國際慣例，把本期發現的前期損益調整事項，區分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩大類，這正是會計重要性原則的具體運用。

6、2006年2月頒發的《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》及《企業會計準則第29號—資產負債表日后事項》的規定?！耙郧澳甓葥p益調整”科目核算企業本年度發生的調整以前年度損益的事項，本年度發現的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項以及企業在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整報告年度損益的事項。企業調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記本科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。涉及損益的調整事項，如發生在報告年度所得稅匯算清繳前的，應調整報告年度應納稅所得額、應納所得稅稅額。涉及損益的調整事項，如發生在報告年度所得稅匯算清繳后的，應調整報告年度次年應納所得稅稅額。涉及利潤分配調整事項，直接在“利潤分配—未利潤分配”科目核算，不涉及損益及利潤分配的事項，調整相關科目，通過上述賬務處理后，還應同時調整財務報表相關項目的數字。

三、現行有關規定國際比較

1、會計差錯更正的會計處理?！秶H會計準則》8號和美國《會計原則委員會意見》第22號都是針對前期發生的會計差錯的會計處理做出規定，并將其稱為前期調整項目，不涉及本期發生的會計差錯更正的會計處理。因為本期發現的本期發生的會計差錯的會計處理，在本期就可更正，并且不涉及本期損益的調整，是日常會計差錯的更正，所以無需做出特別的規定。我國新頒布的《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》將會計差錯從時間上分為本期差錯和前期差錯，而前期差錯又細分為重大會計差錯和非重大會計差錯。對重大會計差錯處理的規定，與《國際會計準則》8號中對前期項目調整處理的規定一樣。

2、資產負債表日后事項的會計處理。

我國新頒布的《企業會計準則第29號—資產負債表日后事項》沿用了《國際會計準則》10號《或有事項與資產負債表日后事項》的體例，在會計處理上、內容上也與其保持相當大的一致性。

四、以前年度損益調整事項涉及所得稅會計處理的幾點看法

在實際工作中，由于國家財政、審計、稅務機關的審計、檢查的角度不同。以前年度損益的應調整事項以及退補所得稅的情況錯綜復雜。因此，針對不同的審計、檢查結論，會計處理也不相同。從會計報表對外提供信息的連續性，企業所得稅的征收管理等角度，提出以下幾點看法：

1、涉及退補所得稅的以前年度損益調整事項，通過“以前年度損益調整”科目核算，調整后的“以前年度損益調整”科目借方或貸方余額轉入“利潤分配—未利潤分配”科目，以保持會計報表反映的連續性。

2、退補的企業所得稅屬于非暫時性差異所引起的也通過“以前年度損益調整”科目進行處理。

3、退補的企業所得稅屬于暫時性差異所引起的通過“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目進行會計處理。

4、不涉及退補所得稅的以前年度損益調整的調整事項，可視為年度內錯賬，按正常會計核算程序進行調整。

五、有關以前年度損益調整的調整事項應該充分披露

“以前年度損益調整事項”包含的內容相當廣泛，有些事項甚至涉及金額巨大。這類事項或者對企業資產存在狀況提出新的證據，或者對企業財務狀況收益水平或經營成果評估有重要影響，而投資者能否做出正確的投資判斷，規避潛在風險很大程度上依賴于會計信息是否充分披露。所以，我認為對于存在以前年度損益調整的調整事項的企業，特別是上市公司應該充分披露。這不僅有利于投資者的投資決策，更為重要的是，通過強制性披露，能夠有效地防止會計操縱行為。

[1]許錦根.對上年度損益調整會計處理的探討.財務月報，1999.9.

[2]李明.會計變更和會計差錯更正的國際比較.財務月報，1999.5.

[3]張文生.以前年度損益調整賬務處理的分析.財務月報，1999.2.

[4]鮑金林，朱欽德.略談以前年度損益調整事項的會計處理.會計之友，2001.

[5]企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正.2006.2.15.