白酒生產企業消費稅納稅籌劃研究

□文/申艷艷

一、白酒生產企業消費稅政策

由于白酒的生產主要以糧食為原料，而糧食又是關系國計民生的要素，所以白酒自古以來就一直被課以重稅，限制其發展，新中國成立以來的稅收政策，從宏觀上看，對白酒行業產生的是限制性政策。

1994年以來，國家對白酒行業的消費稅政策進行了多次調整，目前所使用的消費稅政策主要來源于財政部、國家稅務總局2001年和2006年發布的相關規定。2001年5月11日，財稅［2001］84號文件規定：對糧食白酒、薯類白酒在原按25%、15%征收消費稅的同時再按實際銷售量每斤（500克）征收0.5元的定額消費稅，同時停止執行外購或委托加工已稅酒和酒精生產的酒抵扣上一生產環節已納消費稅的政策。2006年3月20日財稅［2006］33號文件規定：糧食白酒、薯類白酒的比例稅率統一調整為20%。糧食白酒降了5%、薯類白酒提高了5%。

二、白酒生產企業納稅籌劃方案設計

（一）降低計稅價格的籌劃。降低計稅價格是消費稅納稅籌劃的最主要方法，在稅率無法改動的情況下，降低計稅價格也就可以減少應納稅額，達到降低稅負，取得納稅收益的目的。降低計稅價格有以下幾個方面：

1、設立獨立核算的銷售公司。消費稅屬于價內稅，單一環節征收，即消費稅納稅行為的發生在生產領域，包括生產、委托加工和進口環節，而在以后的流通領域或者終極消費領域，包括批發零售等環節中，由于價款中包括消費稅，不必再繳納消費稅。這就給白酒生產企業消費稅納稅籌劃帶來了空間。籌劃時，可以將原來的白酒生產企業通過分立的方式一分為二，分離為生產和銷售兩個獨立核算的企業。分離后，生產企業將生產出的產品以低價出售給銷售公司，銷售公司再以高價對外售出。這樣，就將應在生產環節實現的毛利轉移到流通環節，降低了計稅價格，從而減少了消費稅的繳納，而銷售公司由于處在銷售環節，只繳納增值稅，不繳納消費稅。這樣使集團公司消費稅稅負降低，而增值稅稅負則保持不變。雖然《消費稅暫行條例》明確規定，納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低又無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格；但“明顯偏低”標準不確定，操作性較差。因此，只要適度降低內部結算價格，就可以取得節稅利益。

舉例：藍天酒業股份有限公司是國內著名的白酒生產企業，主營白酒的生產和銷售。白酒的消費稅稅率20%，定額稅率為0.5元∕斤。公司設有非獨立核算的銷售分公司專門負責公司在全國范圍內的產品銷售，銷售分公司對酒業公司的貢獻僅限于銷售業務的開展，年銷售收入為3億元，產品成本為1億元，共計5，000萬千克。現考慮將銷售部門獨立為生產企業的全資子公司，生產企業在產品成本的基礎上加價40%作為結算價格，將產品銷售給新設立的銷售公司，銷售公司再以3億元的正常市價對外銷售出去。設立獨立核算的銷售公司前后集團公司應納消費稅情況如下：

（1）設立獨立核算銷售子公司前藍天酒業公司應納消費稅稅款：

應納消費稅＝30000×20%＋5000×2×0.5＝11000（萬元）

（2）設立獨立核算的銷售子公司后生產企業應納的消費稅稅款：

應納消費稅＝10000×（1＋40%）×20%＋5000×2×0.5＝7800（萬元）

通過計算結果可以看出，成立獨立核算的銷售公司后，消費稅的稅基降低，集團公司應納消費稅稅額減少。

2、運輸業務外包。價外費用包括價外向購買方收取的手續費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用，這些費用都構成繳納消費稅的計稅基礎。運輸裝卸費屬于價外費用，是酒類企業很大的一項支出。因此，企業可以將向購買方收取的全部價款和價外費用進行分拆，以降低消費稅的計稅價格。具體操作時，可以采用單獨為購貨方開具運輸發票的方案。如果單獨為購貨方開具運輸發票，并相應地降低銷售價格，公司支付的運費具有代墊性質，這樣就可以降低稅基，而且購貨方也可以接受，從而達到節稅的目的。

（二）規避納稅環節的籌劃。白酒生產企業的生產一般需要經歷基酒、勾兌、包裝三個環節，隨著專業化分工與協作的發展，有的白酒企業專門負責基酒生產，有的專門側重于勾兌和包裝。而國家稅務總局2001年明確規定停止執行外購或者已稅酒和酒精生產酒已納稅款或委托方代收代繳準予抵扣政策。

根據這一政策，委托加工的或外購的糧食白酒用于連續生產應稅消費品時，這批糧食白酒就應該繳納兩道消費稅，即在委托加工環節或者生產環節交一次消費稅，再在企業委托加工收回用于生產最終產成品進而銷售環節再交一次消費稅。可見，采用委托加工和購進基酒方式生產白酒的稅負顯然要比自制基酒生產白酒的稅負重。

由于自產應稅消費品用于連續生產應稅消費品的不征稅，用于連續生產非應稅消費品的應當視同銷售。如果我們可以將“委托加工應稅消費品”或“外購應稅消費品”變為“自行加工應稅消費品”，則可以規避第一個環節的消費稅。因此，白酒生產企業應考慮產業鏈整合的問題。即通過收購或者兼并基酒企業的方式，避免重復征收消費稅。

舉例：某地區有兩家大型酒廠甲和乙，它們都是獨立核算的法人企業，甲企業主要經營糧食類白酒，以當地生產的大米為原料進行釀造，糧食白酒的消費稅稅率20%，定額稅率為0.5元/斤。乙企業以甲企業生產的糧食酒為原料，生產系列藥酒，假定藥酒的銷售額為4億元，適用10%的消費稅稅率。甲企業每年要向乙企業提供價值2億元，計5，000萬千克的糧食酒。經營過程中，乙企業由于缺乏資金和人才，無法經營下去，準備破產。此時，乙企業欠甲企業貨款共計8，000萬元。經評估，乙企業的資產恰好為8，000萬元。由于乙企業生產的藥酒市場前景很好，甲企業領導人經研究決定對乙企業進行并購，則并購前后甲、乙企業應納消費稅情況如下：

（1）合并前甲、乙企業應納消費稅款：

甲企業應納消費稅＝20000×20%＋5000×2×0.5＝9000（萬元）

乙企業應納消費稅＝40000×10%＝4000（萬元）

合計應納稅款＝9000＋4000＝13000（萬元）

（2）甲企業對乙企業進行并購時，由于兩家企業之間的行為屬于產權交易行為，按稅法規定，不用繳納營業稅。企業合并后可以將經營的主要方向轉向藥酒生產，這樣做就能減少糧食白酒這一中間納稅環節，并且藥酒的消費稅率低于糧食白酒，企業應繳納的消費稅稅款將減少。

假設藥酒的銷售額為4億元，銷售數量為5000萬千克。

合并后應繳納消費稅款＝40000×10%＝4000（萬元）

合并后少繳納消費稅款＝13000－4000＝9000（萬元）

從以上計算可以看出，甲乙企業合并后可以少繳納消費稅，少繳納的稅款恰好是甲企業生產糧食白酒應繳納的消費稅款。

（三）延遲納稅的籌劃。白酒生產企業為及時滿足全國市場銷售的需要，通常在企業所在城市之外的一些中心城市設立有獨立核算的銷售公司和中轉倉庫，為便于產品調度，中轉倉庫可由銷售公司進行管理。這種情況下，白酒生產企業應視同將產品出售給銷售公司，需要在出售時計算繳納消費稅。而酒類產品存儲時間一般比較長，因此企業相當于在對外實現銷售之前提前繳納了消費稅。為了延遲納稅，外地的中轉倉庫應收歸白酒生產企業所有和管理，這樣生產企業在對外地倉庫轉移產品時，所有權沒有發生轉移，則通過當地稅務機構批準，可以不作銷售處理，自然就不必計算和繳納消費稅，從而可以獲取一定的貨幣時間價值。

（四）分開包裝不同稅率酒類產品的籌劃。在酒類產品銷售旺季，企業為了促銷，通常會將不同酒類產品打包銷售，比如，將白酒、枸杞酒、果木酒包裝成一個禮品盒出售。由于白酒消費稅適用的是復合征稅的辦法，從價稅率為20%，從量稅為0.5元/斤，而枸杞酒和果木酒屬于“其他酒”，適用于10%的比例稅率，因此白酒的稅負較重。而企業將這三種產品組合包裝后，按照稅法規定，消費稅應當從高征收，即組合產品都應當按照20%的從價稅率征收，同時還應當根據這三種產品的總重量按0.5元/斤征收從量稅，從而人為地增加了企業的稅收負擔。因此，白酒生產企業應考慮將不同稅率的酒類產品先分開核算銷售，然后再組合包裝的方式，避免不同稅率產品適用高稅率納稅的情況。

三、白酒生產企業消費稅納稅籌劃風險分析

白酒生產企業消費稅納稅籌劃的風險主要來自于政策風險。消費稅納稅籌劃的過程實際上就是對稅收政策的差別進行選擇的過程，消費稅納稅籌劃的成功與否，在很大程度上取決于稅收政策的變動幅度以及變動頻率。近年來，我國消費稅的稅收政策進行了幾次重大的調整。國家稅收政策不僅具有時空性而且具有明顯的時效性。為了適應改變了的經濟環境，舊政策不斷地被新政策所取代，導致政策具有不定期或相對較短的時效性，使長期納稅籌劃產生風險。類似政策性變化引起的納稅籌劃失敗的例子在酒類生產行業舉不勝舉，例如秦池酒廠，就是沒有依據政策的變動及時做出納稅籌劃調整而導致企業走上沒落之路。而全興集團通過中低檔品牌“全興大曲”轉換為高檔品牌的“水井坊”的成功轉型就是積極應對國家稅收政策的成功案例。因此，實施納稅籌劃方案時，對于消費稅修正的趨勢和內容，必須加以密切關注并適時對納稅籌劃方案進行調整，以使企業行為符合稅法的規定。

四、結語

白酒生產企業在進行消費稅納稅籌劃時，除了利用正確的方法外，還必須進行成本效益分析，因為企業在進行納稅籌劃的同時必然會增加相關費用，包括財務人員培訓費、稅務咨詢費、企業經營模式轉換費等。只有納稅籌劃帶來的收益大于籌劃的成本時，籌劃方案才是可行的。此外，企業還應綜合考慮各種因素，依據具體情況分別設計不同的納稅籌劃方案，在稅法允許的范圍內合理運用納稅籌劃的方法和技術對企業的經營活動進行籌劃，從而幫助企業實現企業價值的最大化。

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