政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展探討
——兼論國(guó)外政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)驗(yàn)借鑒與應(yīng)用

樂(lè)山師范學(xué)院 黃曉芝

政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展探討
——兼論國(guó)外政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)驗(yàn)借鑒與應(yīng)用

樂(lè)山師范學(xué)院 黃曉芝

20世紀(jì)80年代開(kāi)始，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛進(jìn)行著預(yù)算和財(cái)政管理方面的改革，其中美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等國(guó)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系方面已經(jīng)取得了許多令世界矚目的成績(jī)。本文在國(guó)外的先進(jìn)成果的基礎(chǔ)上，擬對(duì)公允價(jià)值、權(quán)責(zé)發(fā)生制、基金、透明度四方面在我國(guó)政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告上的發(fā)展情況作出探討。

一、公允價(jià)值的運(yùn)用

在《公允價(jià)值:國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究》（2004）一書中，謝詩(shī)芬將公允價(jià)值分為面向過(guò)去的公允價(jià)值（即歷史成本/收入）和面向現(xiàn)在與未來(lái)的公允價(jià)值（即狹義的公允價(jià)值，包含現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），兩部分之和稱為“廣義的公允價(jià)值”。本文所說(shuō)的公允價(jià)值是指的“狹義的公允價(jià)值”。當(dāng)公允價(jià)值無(wú)法根據(jù)市場(chǎng)方面的相關(guān)信息作出估計(jì)時(shí)，可以采用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定。

從20世紀(jì)90年代中期起，國(guó)際上在停止“要不要采用”公允價(jià)值的爭(zhēng)論后，進(jìn)入了全面探索“如何應(yīng)用公允價(jià)值”的階段。而20世紀(jì)90年代以前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度中鮮有采用或明確采用現(xiàn)值技術(shù)與公允價(jià)值概念，90年代中后期，公允價(jià)值在我國(guó)開(kāi)始引起關(guān)注。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定要使用公允價(jià)值。2005年6月至9月，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了21項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，公允價(jià)值在其中9項(xiàng)中起到了關(guān)鍵作用，這意味著公允價(jià)值將在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量運(yùn)用。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，增加了公允價(jià)值的應(yīng)用。其中，1-9項(xiàng)目為1997-2000年公布，9-15項(xiàng)目為2001年發(fā)布的。“√”表示屬于相應(yīng)的引用方式，這種運(yùn)用在一般的情況下的，即多數(shù)情況下的。沒(méi)有“√”號(hào)的項(xiàng)目，如“或有事項(xiàng)”，表明沒(méi)有采用公允價(jià)值。具體如表1所示。

表1 公允價(jià)值在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

隨著預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象范圍的擴(kuò)大，即確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的范圍的擴(kuò)大，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的范圍都得到擴(kuò)展。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要（這里的會(huì)計(jì)不僅指企業(yè)會(huì)計(jì)，對(duì)政府會(huì)計(jì)也同樣適用）。公允價(jià)值在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在計(jì)量資產(chǎn)和計(jì)量負(fù)債兩個(gè)方面。在計(jì)量資產(chǎn)方面，包括非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)和環(huán)境資產(chǎn)。我國(guó)非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)在全部國(guó)有資產(chǎn)中的比例越來(lái)越大，國(guó)有資產(chǎn)管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)的管理已經(jīng)成為一種歷史趨勢(shì)，因此，迫切要求建立和完善適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)管理體制。國(guó)有資產(chǎn)管理部門應(yīng)嚴(yán)格要求各單位按實(shí)際收到資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬：對(duì)無(wú)原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應(yīng)由國(guó)有資產(chǎn)管理部門根據(jù)公允價(jià)值原則評(píng)估作價(jià)入賬；對(duì)接受捐贈(zèng)或國(guó)家劃撥獲得的固定資產(chǎn)，應(yīng)向捐贈(zèng)單位索要資產(chǎn)價(jià)值的憑證或劃撥單為憑證入賬，如其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值有不符，則按公允價(jià)值入賬。環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用面向市場(chǎng)、未來(lái)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值計(jì)量屬性，全面、及時(shí)地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實(shí)價(jià)值及其變化，以利于保護(hù)國(guó)家的環(huán)境資源，維護(hù)各方面利益。在計(jì)量負(fù)債方面，包括政府直接負(fù)債和或有負(fù)債。直接負(fù)債的計(jì)量方法類似于資產(chǎn)的計(jì)量。而或有負(fù)債會(huì)隨著未來(lái)有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，其償付時(shí)間和金額具有不確定性，相對(duì)來(lái)說(shuō)，較難確定。HaniPoIackovaBrixi（1998）提出了著名的“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”，該矩陣將政府直接負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)一步細(xì)分為四種類型：直接顯性負(fù)債；直接隱性負(fù)債；或有顯性負(fù)債；或有隱性負(fù)債。其中，直接債務(wù)是在任何情況下都存在的，或有債務(wù)是只在特定事件發(fā)生時(shí)存在的，顯性債務(wù)是由法律或合同規(guī)定，隱性債務(wù)是受公眾和利益集團(tuán)壓力產(chǎn)生的道德義務(wù)。四種類型的列示，具體如表2所示：

表2 “財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”中四種負(fù)債類型的主要內(nèi)容

對(duì)于或有負(fù)債而言，要反映這些負(fù)債，政府必須在充分考慮未來(lái)不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。或有負(fù)債還要考慮到環(huán)境負(fù)債。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的兩種基本方法。收付實(shí)現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金基礎(chǔ)）要求：收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)收入，支出現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制（又稱應(yīng)計(jì)制）要求：凡屬本期獲得的收入，不管款項(xiàng)是否收回，都作為本期收入處理；凡屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管款項(xiàng)是否付出，都作為本期的費(fèi)用處理。二者的優(yōu)缺點(diǎn)比較如表3所示。

目前，在國(guó)際上對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用主要表現(xiàn)為四種形式：完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全的收付實(shí)現(xiàn)制。國(guó)際貨幣基金組織制定的《2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》，規(guī)定政府統(tǒng)計(jì)的信息必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并在其成員國(guó)中推廣。從20世紀(jì)80年代末期開(kāi)始，新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)等國(guó)開(kāi)始在政府會(huì)計(jì)中不同程度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。可見(jiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制正在成為政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的主流。

表3 兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的區(qū)別

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)大都以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)；1998年開(kāi)始的對(duì)實(shí)行成本核算的事業(yè)單位會(huì)計(jì)的經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；在2001年的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度暫行補(bǔ)充規(guī)定》中明確規(guī)定“：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這一補(bǔ)充規(guī)定標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始關(guān)注政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，并用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)正確反映年終“結(jié)余”。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂直至現(xiàn)在，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用日益擴(kuò)大。目前，由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)主要是為預(yù)算資金使用的合規(guī)性和財(cái)政管理服務(wù)的，且確認(rèn)技術(shù)和方法的受限，適宜于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制。政府會(huì)計(jì)的部分項(xiàng)目的應(yīng)用列示如表4所示：

表4 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在政府會(huì)計(jì)中運(yùn)用的列舉

解釋說(shuō)明：國(guó)債還本付息的費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認(rèn)，可以反映國(guó)債的擔(dān)保和壞賬等的情況，揭露出政府的隱形負(fù)債，保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)；除了對(duì)一部分政府承諾的且可計(jì)量的收入（如稅收收入、補(bǔ)貼收入），按照一般的國(guó)際慣例將收入按照收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)；國(guó)防基礎(chǔ)設(shè)施和文化資產(chǎn)、養(yǎng)老金負(fù)債、長(zhǎng)期金融資產(chǎn)和負(fù)債，采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)，是因?yàn)檫@些項(xiàng)目的確認(rèn)在技術(shù)和方法上存在著難度，或計(jì)量成本過(guò)高，或?qū)φ芾砗驼叩挠绊懗潭炔淮蟆Ｉ媳碇皇欠从吵隽宋覈?guó)政府會(huì)計(jì)部分項(xiàng)目的確認(rèn)基礎(chǔ)，其余的未列項(xiàng)目可參考已列項(xiàng)目。

三、基金制度的納入

為了更好地借鑒西方的基金制度，須弄清楚非盈利組織（包括政府）中的術(shù)語(yǔ)“基金”與盈利性企業(yè)會(huì)計(jì)中的基金的區(qū)別。企業(yè)會(huì)計(jì)中的基金一般只指企業(yè)中限定用途的那部分資產(chǎn)，它不是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，不能形成一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表；而非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中的基金，由于政府會(huì)計(jì)組織運(yùn)行環(huán)境的特殊性（受托責(zé)任、不考慮盈利指標(biāo)），則是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，能夠形成一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表。通常，在一個(gè)政府會(huì)計(jì)中，同時(shí)設(shè)置了多個(gè)基金，并分別對(duì)這些基金編制完整的會(huì)計(jì)報(bào)表，然后還要將相關(guān)數(shù)據(jù)編入總的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。《政府與非盈利組織會(huì)計(jì)》一書中，用圖形的形式清晰地展示了政府會(huì)計(jì)的復(fù)合會(huì)計(jì)主體與企業(yè)會(huì)計(jì)的單一主體之間的區(qū)別，具體如圖1所示：

圖1 企業(yè)的單一主體與政府的復(fù)合主體

圖示說(shuō)明：A表示資產(chǎn)，對(duì)大多數(shù)可支用（政府）基金僅指流動(dòng)資產(chǎn)，對(duì)不可支用（權(quán)益）基金指流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)；L表示負(fù)債，對(duì)大多數(shù)可支用（政府）基金僅指流動(dòng)負(fù)債，對(duì)不可支用（權(quán)益）基金指流動(dòng)和非流動(dòng)負(fù)債；OE所有者權(quán)益；FB表示基金余額（可支用基金或政務(wù)基金），或凈資產(chǎn)或基金權(quán)益（不可支用或權(quán)益基金）；——表示政府主體。

美國(guó)政府會(huì)計(jì)歷來(lái)采用的是基金會(huì)計(jì)主體，如在其年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告框架中就有基金財(cái)務(wù)報(bào)表和基金聯(lián)立財(cái)務(wù)報(bào)表兩大部分。我國(guó)應(yīng)從實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)其進(jìn)行借鑒，不能硬搬照抄。我國(guó)實(shí)行財(cái)政專戶和專項(xiàng)資金會(huì)計(jì)制度。財(cái)政專戶資金主要是指沒(méi)有納入《政府總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的核算而納入進(jìn)財(cái)政專戶管理的各項(xiàng)資金。其具體的專戶資金核算制度有：《社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算暫行辦法》，《財(cái)政部關(guān)于建立糧食風(fēng)險(xiǎn)基金后有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題規(guī)定的通知》等；專項(xiàng)資金主要是指由專門機(jī)構(gòu)或部門核算的部分資金來(lái)源與財(cái)政資金或政府貸款的專項(xiàng)資金。其具體的專項(xiàng)資金核算制度有：《農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)資金會(huì)計(jì)制度》，《三峽工程庫(kù)區(qū)移民會(huì)計(jì)制度》，《國(guó)家物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)制度》，《世界銀行貸款項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)告暫行規(guī)定》，《世界銀行貸款項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算辦法》，《國(guó)際農(nóng)業(yè)發(fā)展基金會(huì)貸款項(xiàng)目》等。在我國(guó)的事業(yè)單位中，基金類相關(guān)的會(huì)計(jì)制度有：《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》，《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，《公務(wù)員醫(yī)療補(bǔ)助資金和離休干部醫(yī)療費(fèi)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》等。行政單位沒(méi)有特別的規(guī)定。

［1］趙建勇：《財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研究》，上海財(cái)經(jīng)出版社2002年版。

［2］趙建勇主編：《政府與非盈利組織會(huì)計(jì)》，復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版。

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2005年版。

（編輯 代 娟）