淺談發(fā)生減值損失后攤余成本的計算

平頂山學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 張亞麗

淺談發(fā)生減值損失后攤余成本的計算

平頂山學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 張亞麗

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》應(yīng)用指南中，指出了攤余成本的概念，并規(guī)范了攤余成本的計算方法。但在實務(wù)中，很多人對攤余成本的計算存在著一些誤解，尤其是當(dāng)期發(fā)生減值損失后，攤余成本的計算更不規(guī)范，筆者對此談一談自己的看法。

一、攤余成本的內(nèi)涵分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》應(yīng)用指南中對持有到期投資做出如下規(guī)定：“持有到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益，攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額減去償還的本金，加上或減去采用實際利率法將該初始金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，再減去已發(fā)生的減值損失?！鄙鲜鲆?guī)定中，在規(guī)范攤余成本的含義時，“減去已發(fā)生的減值損失”一句過于模糊。一些教材對此根本沒有涉及相關(guān)例題，或是例題的計算存在明顯問題。根據(jù)攤余成本的含義，當(dāng)確認(rèn)已發(fā)生的減值損失后，期末攤余成本應(yīng)按期初攤余成本扣除減值損失后的金額確認(rèn)，因此，下一年的實際利息收入應(yīng)按調(diào)整后的期末攤余成本乘以實際利率求得。依此類推，以后每一年的實際利息收入都要按照調(diào)整后的期末攤余成本來計算，所以，需要重新計算并編制攤余成本和利息收入計算表。當(dāng)以后某期又發(fā)生減值損失時，期末攤余成本仍應(yīng)按期初攤余成本扣除減值損失后的金額確認(rèn)，仍然需要一切重新計算。

但有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)發(fā)生減值損失后，以后各年的實際利息和期末攤余成本都要按未發(fā)生減值前的余額處理，即期末攤余成本按照攤余成本和利息收入計算表中的當(dāng)年的期末攤余成本減去確認(rèn)的減值損失。這種做法與上述攤余成本的內(nèi)涵有很大出入，容易誤導(dǎo)讀者。下面筆者舉例說明兩種截然不同的做法。

二、發(fā)生減值損失后攤余成本的計算

現(xiàn)到期一次還本，分期付息的情況下，當(dāng)發(fā)生減值損失而不考慮分次收回本金時，兩種不同理解的攤余成本如下：

［例］2005年1月1日，A公司從活躍市場上購入面值200000元，期限6年，票面利率6%，每年12月31日付息，到期還本的B公司債券作為持有到期投資，初始確認(rèn)金額為210150元，初始確認(rèn)時確認(rèn)的實際利率為5%，A公司在初始確認(rèn)時采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表1：

表1 利息收入與攤余成本計算表 單位：元

2007年12月31日，因B公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，預(yù)計所持有的B公司債券只能收回分期支付的利息以及80%的本金，2008年12月31日，因B公司的財務(wù)困難加劇，預(yù)計所持有的B公司債券只能收回分期支付的利息以及50%的本金，2009年12月31日，A公司財務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計所持有的A公司債券能夠收回分期支付的利息以及90%的本金。

A公司計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備的計算如下（省略了會計分錄以及查現(xiàn)值系數(shù)表的過程）：

（1）2007年12月31日

B公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×80%=160000（元）

查表得，預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）

資產(chǎn)減值損失=205446－170886=34500（元）

（2）2008年12月31日

B公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×50%=100000（元）

查表得：預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）

債券攤余成本=203718－34560=169158（元）

資產(chǎn)減值損失=168158－113013=56145（元）

（3）2009年12月31日

B公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×90%=180000（元）

查表得預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=（180000+12000）×0.9524=182861（元）

債券攤余成本=201904－（34560+56145）=111199（元）

資產(chǎn)減值損失=111199－182861=-71662（元）

資產(chǎn)減值損失為負(fù)數(shù)，表明B公司債券的價值部分得以恢復(fù)，應(yīng)將原已確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回。

從上例的做法可看出，（1）中沒有問題，而（2）中，債券攤余成本用發(fā)生減值前已計算的表1中的203718減去減值損失34560來計算的，這一計算公式中，前提203718本身是錯誤的，因為表1中的203718是假定未發(fā)生減值損失前計算出的期末攤余成本，而上年已發(fā)生了減值損失，所以上年期末攤余成本即本年期初攤余成本已經(jīng)變了，所以，203718是錯誤的，盡管20318減去了減值損失34560，仍然不符合攤余成本中減去減值損失的含義。同樣的問題也存在于（3）中，（3）中債券攤余成本也是用表1的201904減去上兩年的減值損失（34560+56145），201904也是錯誤的。其實從發(fā)生減值損失時應(yīng)該重新編制利息收入和攤余成本計算表，表1已經(jīng)不能再用，因為攤余成本變了。上例中，筆者認(rèn)為應(yīng)這樣做：

2008年12月31日

B公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×50%=100000（元）

查表得預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=100000×0.9010+12000×0.8594=113013（元）

當(dāng)期實際利息收入=170886×5%=8544（元）

當(dāng)期利息調(diào)整余額=12000－8544=3456（元）

期末減去減值損失前攤余成本=170886－3456=167430（元）

資產(chǎn)減值損失=167430－113013=54417（元）

期末實際攤余成本=167430－54417=113013（元）

2009年12月31日

預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=（18000+12000）×0.9524=182861（元）

當(dāng)期實際利息收入=113013×5%=5651（元）

當(dāng)期利息調(diào)整余額=12000－5651=6349（元）

期末攤余成本=113013－6349=106664（元）

資產(chǎn)減值損失=106664－182861=-76197（元）

上式計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表明B公司債券價值部分得以恢復(fù)，應(yīng)將原確認(rèn)的減值損失76197元予以轉(zhuǎn)回。由于當(dāng)期無減值損失，所以期末攤余成本即106664元，不需像（2）中期末實際攤余成本計算那樣去掉當(dāng)期減值損失。本文僅以（2）（3）為例，以后各年不再贅述。從以上對（2）（3）兩種截然不同的做法可以看出，二者對攤余成本的理解不同，第一種做法顯然是錯誤的，每一次算攤余成本時都未減去減值損失，也未調(diào)整今后各期的實際利息收入和期末攤余成本，這樣做顯然違背了企業(yè)準(zhǔn)則中對攤余成本的理解。而第二種做法則按照準(zhǔn)則要求，在計算攤余成本時減去了發(fā)生的減值損失，也調(diào)整了今后各期的實際利息收入和期末攤余成本。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)按照第二種做法確認(rèn)期末攤余成本。

在金融工具的確認(rèn)與計量中，攤余成本的概念不僅存在于持有至到期投資，而且還存在于可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）。可供出售債務(wù)工具投資在持有期間確認(rèn)利息收入的方法與持有至到期投資相同，即采用實際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計入投資收益。當(dāng)發(fā)生減值損失后，攤余成本的理解同樣適用于“可供出售金融資產(chǎn)”（債務(wù)工具）的后續(xù)計量中。當(dāng)可供出售債務(wù)工具投資的公允價值持續(xù)下跌，可以認(rèn)定該可供出售債務(wù)工具投資已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期發(fā)生減值損失。此時計算期末攤余成本時同樣要用期初攤余成本減去減值損失，同樣也要調(diào)整以后期間的實際利息收入和期末攤余成本，關(guān)于發(fā)生減值損失后攤余成本的計算與持有至到期投資完全相同，在此不再贅述。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

［2］財政部：《中級會計實務(wù)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）