試論總分支機構所得稅分配及創新

杭州建工集團有限責任公司 練慶慧

各國總、分支機構公司所得稅管理和財政劃分大體上有三種基本模式：①以獨立法人為標準，實行屬地管理，由具有法人資格的分支公司所在地稅務機關實施征管；②以總公司為納稅單位，實行合并納稅，由總公司所在地稅務機關負責征管；③介于前兩者之間，即部分分支機構就地獨立納稅，部分分支機構合并納稅。

一、總分機構在所得稅管理中存在的問題

（一）分配方法問題

2008年分配辦法在實踐中造成諸多不公平。這種不公平體現在兩個方面。一方面，總機構和分支機構分別適用不同分配方式的規定不公平。總機構所在地可直接獲得25%的應納稅款，這是其分配優勢地位的體現。但這種方式不區分總機構生產經營狀況的好壞。與按照公式分配稅基相比，總機構所在地政府獲得的稅收可能過多或過少。總機構所在地政府獲得的稅收過多時，各地區會展開對總機構落戶本地的政府間過度競爭，并造成分支機構所在地稅收利益的損失。另一方面，財政分配環節的分配辦法不利于總分支機構所在地間企業所得稅的公平分配。

（二）分配公式問題

2008年分配辦法規定，各分支機構的經營收入、職工工資和資產總額的數據均以企業財務會計決算報告數據為準。這個規定存在三方面的問題。第一，財務會計中的計價準則與企業所得稅計算中對這三因素的計價方法并不一定相同，是否需要以稅收分配為目的對這些數據進行調整，還沒有相應規定。第二，目前這些數據由總機構根據分支機構上報數據填報，至于填報是否準確，還無法考量。三個因素數據的人為操縱難度有差異，一般來說，經營收入因涉及流轉稅空間較小，而工資、資產額操縱空間較大。第三，2008年分配辦法的隱含條件是匯總納稅企業應實行企業所得稅查帳征收，但很多企業無法實行查帳征收。資產總額等因素的準確核算是建立在會計核算健全的基礎之上的，對那些會計核算不夠健全的中小企業來講，按核算不夠準確的資產總額等指標分配預繳稅款會有失公允。

（三）遵從成本和征管問題

一是遵從成本。比如，總部對把全部數據匯總到總部計算感覺比較麻煩，會增加遵從成本。二是準備不足與信息不對稱。許多地方稅務機關并不了解總部到底有多少分支機構，很多企業也沒有及時向納稅機關報告。三是由于總機構下屬分支機構眾多，有不少是跨省分支機構，經營涉及城市較多，所以，這項工作做起來比較繁瑣，導致全國步調不統一。四是總機構所在地稅務機關和分支機構所在地稅務機關的信息不通、缺乏合作意識，這是當前2008年分配辦法推進緩慢的一個重要原因。

（四）執行中存在的其他問題

第一，2008年分配辦法規定，總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分期預繳企業所得稅，三級及以下分支機構不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額統一計入二級分支機構。實踐中存在三級（及以下）分支機構與二級分支機構并非處于同一省（市）的情形。如果按照現行的分配辦法，會造成三級（及以下）分支機構所在地政府所得稅的流失。第二，對那些存在掛靠關系、財務核算獨立的掛靠企業和總機構難以實施匯總納稅。目前各地通行的做法是，凡是總機構能夠出具相應的證明，證明總機構對分支機構不存在投資關系，且總分機構財務相互獨立，無法達到匯總納稅的要求，則分支機構作為一個獨立的納稅人對待，就地繳納企業所得稅，不參與匯總納稅。

二、加強總分機構所得稅分配管理的對策建議

（一）分配方法的選擇

1、一般性和特殊性相結合的原則。所謂的一般性就是要有一個占主導地位的統一的分配公式。這個分配公式應適用于大部分行業，可以協調大部分行業中的跨地區經營企業所得稅分配問題。例如，現行分配公式可以適用于一般的生產制造業。所謂的特殊性在這里有兩層涵義。第一層涵義是，針對特殊行業，可以制訂適應該行業特點的特殊的分配方法。

2、總分支機構均使用公式分配法。應統一采用公式分配法來分配總分支機構所在地之間的稅收利益，而不再采用2008年分配辦法中的對總機構單獨分配、50%應納稅額在分支機構分攤和財政環節分配相結合的方式。因為采用現行分配方式不能夠有效解決總分支機構所在地之間企業所得稅的不公平分配問題。

3、跨地區經營企業所得稅分配辦法應適用于合并納稅的非居民企業。非居民企業在中國境內的不同地區設立機構、場所從事生產經營的，也涉及到稅基的地區間分配問題。應將非居民企業的境內所得部分按照公式在相關地區間進行分配。

（二）分配公式中分配因素的確定

1、公式中的因素與權重的選擇

選擇公式中的因素與權重要確保兩個方面：第一，采用公式分配法與原先的單獨核算造成的稅收收入差異較小；第二，因素與權重能夠反映總機構和分支機構對企業總利潤的貢獻程度。對于我國來說，采用公式對跨地區經營所得稅進行分配，需要達到兩個目的：第一，要求采用公式分配法與原先的單獨核算造成的稅收收入盡量接近：第二，如果無法區分各地區分支機構之間的成本、費用、收入等，則要求使用的公式和權重能夠較準確地反映不同地區總分支機構對企業利潤的貢獻。

2、現行分配辦法中經營收入、職工工資和資產總額及其權重對我國的適用。我們前面已經討論過不同的公式因素具有的收入分配效應。值得關注的是，采用職工工資替代雇員人數作為分配因素對企業所得稅收入分配格局的影響比較大。由于各省工資水平差異較大，低勞動成本地區所分配到的稅額會較少，但采用職工人數又存在忽略勞動生產要素的內在質量差異的缺陷。如果不能夠以目的地原則來確定經營收入，那么勞動要素的衡量指標就必須考慮地區經濟不平衡問題。