西方管理會計中“信任”議題研究評述與啟示

對外經貿大學國際財務與會計研究中心 湯谷良 丁 博

西方管理會計中“信任”議題研究評述與啟示

對外經貿大學國際財務與會計研究中心 湯谷良 丁 博

編者按：近年來，西方管理會計研究成果日益豐富，除了管理會計的傳統話題外，新穎的和交叉性議題日益成為管理會計關注的重點，并彰顯著管理會計的研究方向，這對中國管理會計的研究有很大啟示。本刊特約請對外經貿大學國際商學院湯谷良教授組織撰寫了“西方管理會計研究成果評述系列”論文，具體包括管理會計中的“信任”、“組織學習”、“文化”、“社會網絡”、“政治關聯”與“供應鏈管理”等議題，以期向中國會計學術與實務界總結和評述西方（尤其北美和歐洲）近十年（2000～2009年）管理會計議題研究的成果、貢獻與啟示。

一、組織管理學中“信任”研究概述

信任（trust）在社會學、經濟學和心理學等多領域都有不同的解釋。社會學家認為信任是人類面臨合作的有效簡化機制（盧曼，2005），經濟學家認為信任是一種理性的計算（Williamsom，1993）或者制度因素（North，1990），心理學研究認為信任是對合作方的判斷，這種判斷容易受到任務特征和個人認知模式的影響（Malhotra，2004）。通過分析信任的定義，可知信任的內涵包括四個基本元素構件，即同時存在信任方和被信任方、樂觀的心理預期、承接風險的意愿和動態心理的過程。

從外延上分析，信任也是一個多維度變量：有信任者視角、被信任者視角和相互關系視角；可劃分為認知型信任和情感型信任；也可分為計算型信任、知識型信任和認同型信任；還可分為契約信任、能力信任、聲譽信任等（Maria L.Velez，2008）；信任既存在于個人之間，也存在于組織之間。組織內部的信任分為縱向信任與橫向信任，橫向信任是指組織內部平級人員間的信任，而縱向信任則是指組織成員與不同層級人員之間的信任關系。

圍繞信任這一共同話題，經濟學和社會學在“理性選擇”上展開了對話，使得兩個學科經歷嚴格分野后又重新回到了對話與融合。經濟學家從“理性人假設”出發，認為信任是一種非理性行為，而社會學家卻提出了不同的看法：格蘭諾維特指出經濟行動嵌入社會結構，信任源于關系網絡并在市場中大量存在；科爾曼在格蘭諾維特的基礎上更進一步，他將理性選擇的方法引入社會學，認為作為一種有目的的行動，信任本身也是一種理性選擇；而福山則在理性選擇之外看到了文化的作用，找到了一條用文化解釋經濟的嶄新路徑。

通過文獻整理，可發現組織之間的信任關系是絕大多數文獻關注的重點。這是因為組織間的交易關系具有長期性，相互作用的程度明顯，容易將其理論模型化。一些文獻研究甚至把組織間關系分為幾個階段，在不同的階段信任與會計控制的關系也不同。早期會計控制增加信任，到發展成熟期會計的積極影響就會下降。另外，組織間的不同關系對信任的要求也會不同，甚至同樣屬于合作關系，也會因合作的不同水平而異。

有的學者從信任與管理控制的關系出發討論問題。把會計作為一種溝通工具，它可以增強信任，也可以損害信任。在雙方關系中，會計系統可以提供另一方的信息，或對另一方進行控制，從而有利于建立信任。相反，一旦信任建立起來，就會取代對詳細的會計數據的需要，這就需要在信任與會計信息之間找到一個平衡點。研究二者聯系有助于理解信任在會計過程中的作用，以及如何通過會計方法建立信任。

有的學者從績效評價的角度出發討論信任問題。當前很多公司采用會計信息作為績效考核的重要依據，常見的有收益共享、紅利政策。這是因為會計數據能規范控制機制，推動正式控制的建立。但也有研究分析了會計信息對信任的負面影響，認為是否采用以會計為基礎的績效控制取決于公司環境。如建立在互惠、信任基礎之上的環境，引入會計信息反而會損害信任。再如，在一個動蕩的、復雜的環境里，希望得到信任的員工對會計數據會非常敏感。此時會計信息需要補充一些主觀上的激勵措施來增加信任。因此信任與績效評價的關系需要考慮多方面因素，這是一個很有價值的研究話題。

信任議題的導入豐富了管理會計的基本理論。傳統管理會計理論完全基于經濟學原理，但理性選擇理論并不能解釋一切人類行為。以信任為例，在經濟學的理性選擇理論看來，“信任”是非理性行為，不符合經濟人的行動模式，一個社會的信任程度和該社會的經濟規模之間呈現相關關系；如，有研究已經表明在高信任度的社會中，企業規模比較大且通常有較長的歷史；而低信任度社會中的企業多是小規模的家族企業，并且其經營通常在三代以后就難以維持。

二、西方管理會計研究中相關文獻歸納與內容介紹

筆者收集的這些文章都曾發表在2000年到2009年的西方頂級20本會計類學術期刊上，收集文獻的標準為：標題中含有“Trust”；屬于管理會計研究領域。按照這一標準，本文涉及的文章包括Accounting Organizations and Society,Abacus,Management Accounting Research,Journal Of Management Accounting Research,Contemporary Accounting Research,The Accounting Review等六本學術期刊上的13篇文章。筆者將文獻內容按研究方法的歸類順序進行簡要綜述，其中規范研究類2篇、實證分析類2篇、案例研究7篇、實驗研究1篇和實地研究1篇。詳細內容如表1。

三、西方文獻對中國管理會計研究的啟示

通過回顧、述評西方關于“信任”議題學術文獻的理論基礎、研究內容、研究方法及其研究結論，深感這一問題研究的重要性、艱巨性和開放性。由此得到以下啟示：

表1 文獻歸納與總結

第一，以“信任”為題強調管理會計的研究改變了經濟學的基礎一統天下的局面，必須加大社會心理學理論的運用。

經濟學把信任作為提高效率、增加效用的因素，是生產體系下的一種稀缺性資源。社會心理學把信任看作人們期望的一種目標，人們生存的一種必要條件。社會學家格蘭諾維特通過信任研究，說明了經濟學理性選擇理論的不足，指出理性選擇理論不應該僅僅將研究目標限制在追求經濟利益的工具性行動中，還應該包括社交、認同與權力的目的等“目的性行動”（格蘭諾維特，2007）。在管理會計領域引用社會學理論研究信任問題是必然趨勢。

下列問題可能會主導未來研究：（1）信任與管理會計之間存在著相互替代、相互作用的關系，同時建立管理控制系統也需要花費成本，那么在一個組織中應當存在信任的最優水平。如何得到這個最優水平是一個有價值的話題。進一步地，假設存在信任的最優水平，那么這個水平如何度量？變量如何定義？這都是值得探討的問題。（2）個人信任與系統信任的關系。系統信任是社會學中的概念，指對專家系統和規則體系的信任，與個人信任相對。組織間信任既有個人信任，也有系統信任。管理會計本身就是一個信任的信息系統，并且在建立系統信任中發揮著重要作用，甚至可以被看作是系統信任用來替代個人信任的一個工具。那么二者在組織內部的相互影響究竟是怎樣的？目前還沒有學者給出明確的答案。（3）信任往往代表著人們對未來的預期，那么管理會計系統是否會通過影響人們的預期來間接地對信任水平產生作用？管理會計怎樣對人們的預期產生影響？目前幾乎沒有這方面的實證研究，需要學者們進一步思考。最后，考慮更多的具體情境因素仍然是學者可以努力的方向。目前對信任和管理會計關系的研究大多數局限在組織間關系和績效評價體系這兩個具體情境下。既然管理會計有很多的用途和目的，那么在具體的運用情境下，信任與其關系肯定有所變化，這種變化正是可以進一步研究的方向。

第二，“信任”議題使得管理會計研究必須加大采用“實驗研究方法”與“實地研究”。

通過梳理文獻，可發現經驗研究的數量超過規范研究。以上13篇文章中有11篇主要采用經驗研究方法，僅有2篇采用規范研究方法。經驗研究中有實證研究2篇，案例研究7篇，1篇實驗研究和1篇實地研究。因此，實驗和實地研究方法更適合應用于“信任”議題的研究。實驗研究中，可以嚴格控制其他的因素，只改變希望改變的自變量，監測因變量的變化，而實地實驗是在自然環境下進行的有控制的實驗。兩種方法各有所長。實驗研究可以對實驗過程和因素進行有效的控制，研究人員盡量排除了已知的干擾因素，所以內部效度比較高，設計靈活。但由于實驗環境的特殊性，且測試樣本難以完備，所以外部效度比較低。實地研究的情況則正好相反，具有較高的外部效度和較低的內部效度。

信任在不同的組織環境里會發生不同的作用，與管理控制的關系也會不斷變化，受各方面因素的影響很多。因此在研究信任的某一具體問題時，需要篩選、控制各種變量，才能保證研究的高效度。實驗、實地研究方法就可以滿足這一要求。如第十二篇文獻（Angela L.Coletti）采用實驗方法研究控制體系對信任的影響，實驗中作者設置了不同控制水平并保證其他的因素不變，選取了兩組實驗對象，通過對比這兩組對象的信任合作水平，很好地解釋了這二者之間的關系。

第三，關于管理會計研究內容的拓展。

（1）組織間關系是研究重點，并呈現出多樣化。很多文獻把信任關系引入具體的經濟關系、具體的行業中，通過具體的經驗數據來證明理論。13篇文獻中有廠商間交易關系、商業聯盟網絡、外包關系、生產商與分銷商、供應鏈等多種組織間關系，同時研究對象涉及了咨詢業、制造業、金融服務業、零售行業、航空工業、建筑工業等多行業。如第六篇文獻（Kim Langfield-Smith）以一家澳大利亞的電氣公司為研究對象，分析其IT外包業務，介紹了承包商與其外包關系的建立、發展過程，說明了信任在組織間關系中發揮的作用。再如第九篇文獻（David Emsley）研究了一家由兩個國際航空公司共同出資設立的合資企業，分析了在這種戰略合作伙伴關系中信任與管理控制是如何相互作用，相互影響，進而帶來合作關系上的變化。

（2）將信任與組織管理中的眾多話題結合，研究信任與多個變量的關系。上述論文中討論了信任與會計控制、績效評價、預算、工作關系緊張程度、商業信息、管理控制體系、戰略變革等相互關系，并且以動態發展的觀點研究這些關系。其中還有部分文獻在這些關系中加入中介變量，通過路徑模型方法探討信任的直接影響與間接影響，可以發現信任可以用來解釋組織管理中的很多問題。如第三篇文獻（ChongM.Lau）通過路徑分析模式研究預算強調程度與工作關系緊張程度之間的關系，認為預算強調程度對工作關系緊張程度的直接作用不太明顯，但可以通過信任、預算參與度這兩個中介變量對工作關系緊張程度起到顯著的間接作用。同時預算參與度也能通過信任對工作關系摩擦產生作用。預算強調程度越高，預算參與度越高，上下級之間信任程度越高，工作關系緊張程度也就越低。再如第四篇文獻（Frank Hartmann）研究績效評價體系為什么會影響上下級關系，該研究設置了兩個中介變量：員工對程序的公正性、績效反饋質量的感知?？冃гu價程序通過這兩個中介變量對信任起作用。正式的績效評價體系意味著正直、誠實，比非正式績效評價程序有更高的準確性、一致性，因而有利于推進公平，提高績效反饋質量，進而贏得下級信任。

（3）信任的含義呈現多元化，一些研究豐富、拓展了信任概念的外延。經過梳理總結，大多數研究中的“信任”包括三層含義：愿意接受易損性，對結果的積極預期，以過去的經歷為基礎。這13篇文獻中有五篇都運用了信譽信任、能力信任這樣的構念，在對這些構念的量表設計、計量標準方面都有不同層次的突破。如第九篇文獻（David Emsley）研究信任與控制的關系，首先介紹了三種信任（契約信任、信譽信任、能力信任）與三種控制（產出控制、行為控制和社會控制），然后通過案例說明不同信任與不同控制之間的關系，認為產出控制、行為控制和社會控制在執行層面為能力信任提供相關信息，但只有社會控制在管理層面為建立聲譽信任提供信息。其次，聲譽信任的建立需要的信息比毀壞信任所需的信息要多。

［本文系國家自然科學基金資助項目“中外合資企業管理控制的比較案例研究”（編號：70772022）、對外經濟貿易大學211項目階段性研究成果］

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（編輯 熊年春）