FASB/IASB聯合概念框架中財務報告目標和信息質量特征研究述評

上海商學院財會學院 鄭 瑩

FASB/IASB聯合概念框架中財務報告目標和信息質量特征研究述評

上海商學院財會學院 鄭 瑩

財務會計概念框架作為一個專業術語，最初出現于美國財務會計準則委員會（FASB）成立之后。FASB曾在第2號概念公告的前言中對概念框架作出了明確的定義：“概念框架是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的理論體系，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定，并期望可以用來引導首尾一貫的準則。”高質量的概念框架能夠評估并據以修訂既有的會計準則、指導會計準則制定機構發展新的會計準則、在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用。在美國強大財力和人力的支持下，FASB制定的一系列會計準則曾被認為是高質量會計準則的典范，以至于FASB對新成立國際會計準則委員會（IASC）不屑一顧。然而，新世紀之初美國大規模財務舞弊事件的爆發，使得世人對FASB的權威性及其在規則導向下制定準則體系產生了懷疑，許多國家和組織紛紛準備采用或者趨同于國際會計準則理事會（IASB）發布的國際會計準則。在形勢的劇變下，FASB不得不放低身價，積極的參與到與IASB的合作之中，意圖繼續掌控會計準則國際趨同進程中的領導權，而IASB方面也需要得到FASB的支持，以提高其在國際會計準則制定過程中的權威性。于是，2004年4月，FASB和IASB召開了聯合會議，雙方同意建立一個單一的、完整的、具有內在一致性的概念框架。同年10月，啟動了聯合概念框架項目，目標是在原則導向下，建立統一的概念框架以取代各自原有的概念框架，為將來發展會計準則提供合理的基礎。2005年2月，聯合委員會考慮分8個階段進行該項目，分別是：第一階段，目標和質量特征；第二階段，要素定義、確認和終止確認；第三階段，計量；第四階段，報告主體；第五階段，財務報告的邊界、列報和披露；第六階段，框架的目標和地位；第七階段，框架在非營利組織中的應用；第八階段，其他問題。當前僅前四個階段已經開展研究工作。FASB和IASB最初在各自原有概念框架和其他有關概念框架的研究基礎之上，啟動了第一階段的項目研究。2006年6月，兩個委員會共同發布了有關財務報告目標的討論稿，收到了來自各界共計179份反饋意見。委員會在綜合考慮了各方意見和反饋之后，對有關財務報告的目標開展了再研討，并于2008年5月聯合發布了征求意見草案，隨后又收到了142份反饋。兩個委員會最終在征求意見草案和有關各方提出問題的基礎上，于2010年9月8日，FASB和IASB共同發布了第8號概念公告，而這份概念公告也將取代FASB原有第1號和第2號概念公告。這宣告了聯合概念框架第一階段項目的研究結束，也為國際會計報告準則（IFRSs）和美國通用會計原則（GAAP）建立了一項改進的概念框架。目前，新發布的第8號概念公告主要包括第一章通用財務報告的目標和第三章有用的財務信息質量特征。而第二章報告主體的有關內容尚在修訂過程中，一旦修訂完成，將和已完成的兩個章節共同形成完整的第8號概念公告。在下文的論述中，為了方便討論，統一將最新的第8號公告稱為新公告。

一、聯合概念框架下的財務報告目標

在概念框架中，目標起著指引方向的作用，而其他有關問題的研究，例如報告主體概念，信息質量特征及其約束條件，財務報表要素的確認、計量等都將以目標為基礎，形成內在邏輯一致的概念體系。在新公告中，對于通用財務報告目標的定義是：為現有的和潛在的投資人、借款人和其他的信貸人提供有關報告主體的財務信息，以幫助其做出（是否）向報告主體提供資源的決策。

（一）財務報告還是財務報表 盡管FASB在第1號概念公告中，使用的是財務報告這一術語，但在隨后的幾份公告中，仍然關注的是財務報表。IASB也僅是關注財務報表。雖然報告和報表僅一字之差，但細細研究，不難發現，財務報告是以財務報表為核心，同時還包括了報表附注和其他財務報告，所研究和探討的范圍顯然要比財務報表寬闊。所以委員會認為應當建立基于財務報告的聯合概念框架而非財務報表的。在新公告中，不但明確了關注的是財務報告目標，而且還指出這種財務報告應當具有通用目的，可供不同的使用者所使用。因為向不同的使用者提供不同的報告，又或者報告主體提供所有的信息由使用者自己生成一個滿足個性化需求的報告，都是不現實的。當然，委員會也承認通用財務報告提供的信息不可能滿足每一位信息需求者的需求，只能是在成本效益原則下，盡可能的提供高質量的財務信息，最大程度上地滿足眾多使用者的信息需求。

（二）財務信息的使用者 FASB之前根據股權導向的公司治理模式，將股東和債權人作為目標的使用者，其后果是據此建立起來的概念框架、會計準則最終導致了大規模財務舞弊事件的爆發；而IASB認為應當不加“歧視”地將利益相關者作為使用團體，但由于“利益相關者”的概念過于模糊和寬泛，并且當報告主題服務于眾多的信息需求者時，可能會導致信息量龐大、復雜和難以理解，最終導致財務信息無法滿足任何人的需求。所以，在討論稿和征求意見草案中，委員會針對信息的需求主體開展了廣泛的調研。最終，新公告選擇以現有的和潛在的投資人、債權人，其他信貸人為代表的資本市場參與者作為主要的使用群體。委員會主要基于以下考慮：第一，選擇資本市場參與者作為主要使用者，在滿足股權導向下公司治理模式的信息需求的同時，也能兼顧利益相關者公司治理模式的需求；第二，能消除存在于1989年版框架和FASB第1號概念公告間的邏輯不一致；第三，由于資本市場的參與者需要決定是否向某一企業提供經濟資源，但往往許多參與者又無法要求報告主體直接向其傳遞信息，而只能依賴于通用財務報告提供的財務信息做決策，使得其對財務報告信息有著最為重要和急切的需求。此外，委員會也注意到，一些其他的使用群體，例如，散戶、員工、經理和管理當局的信息需求可能會與資本市場參與者的信息需求存在某些差異，但更多時候這些人員之間的信息需求是重疊的。也就是說，只要滿足了主要使用者的信息需求也就能滿足其他使用群體的需求。

（三）財務報告目標定位 FASB之前的概念框架將目標定位為“決策有用性”，而IASB的定位是“決策有用性”和“受托責任觀”。聯合框架顯然受美國的影響，繼承了“決策有用觀”，為資本市場參與者的資源配置提供決策有用信息。此外，FASB也注意到，使用者做出資源分配決策的過程中，還需要了解管理當局履行經營管理責任的信息，例如，管理層是否很好的保護了經濟資源免遭不良經濟因素產生的影響，是否有效的執行了有關法律法規，履行了有關合同，據以判斷管理層是否能夠盡職地保護并有效利用經濟資源。這就使得在大多數情況下，有利于資源分配決策的信息同樣也有助于評價管理層的受托責任。因此，委員會認為決策有用性包含受托責任觀，反映受托責任的信息和評估企業未來現金流的信息對于資源提供者來說同等重要，兩者間并不存等級關系。委員會同時還解釋到，由于“stewardship”一詞，在翻譯成其他語言時存在困難，最終沒有將受托責任作為財務報告目標。

二、決策有用財務信息質量特征

決策有用的財務信息質量特征是聯系報告目標和實現目標手段之間的“橋梁”，也是使財務信息有用的特征，是確定構成信息有用的成分。新公告的第三章對財務信息的質量特征進行了規范，將質量特征區分為基本的質量特征和增強的質量特征，并且認為成本對于報告主體而言是一個普遍存在的約束條件。基本的質量特征包括相關性（relevant）和如實呈報（faithfully represents），而增強的質量特征包括可比性（comparable）、可驗證性（verifiable）、及時性（timely）和可理解性（understandable）。具體如圖1所示。將信息質量區分為基本和增強兩類，從而界定了質量特征之間的邏輯順序。決策有用的財務信息首先應具備基本的質量特征，如果信息不相關或者不能如實呈報意欲反映的經濟現象，即便是具備了其他增強的質量特征，信息也是決策無用的。但如果同時具備了基本的質量特征，即便不具很好的可理解性、及時性等增強的質量特征，信息也仍具決策有用性。所以，增強的質量特征的邏輯順序低于基本的質量特征，能夠使信息的有用性得到增強和放大。

（一）基本的質量特征 具體包括：（1）相關性。FASB和IASB認為，相關性是“在決策中產生差異的能力”，如果財務信息具有預測價值、確認價值或兩者兼而有之，就具有了產生差異的能力。預測價值是指因為投資者和債權人的決策是面向未來的，所以財務信息能夠幫助投資者預測企業以后的財務狀況、經營成果和現金流情況。而確認價值是使用者在獲得財務信息之后，能夠據以確認或是修訂此前的一些預測。值得注意的是，此前的有關文件都將重要性視為質量特征的一項約束條件，但遭到了許多反饋者的質疑，認為盡管重要性是普遍存在的，但對報告主體提供信息的能力沒有約束。于是新公告將重要性（materiality）視為是相關性中與特定主體有關的一個方面。重要性是指如果遺漏或者是錯誤陳述會對使用者的決策產生影響，而對重要性的判斷取決于和報告信息相關的經濟事項的性質或金額（或二者兼有）。（2）如實呈報。與之前的概念框架相比，新公告對如實呈報的討論存在兩個顯著的差異：第一，由于“可靠性”的含義存在多種理解，于是用“如實呈報”取代了之前框架中的“可靠性”，以避免產生誤解；第二，實質重于形式、謹慎性和可驗證性不再作為如實呈報的組成部分，取而代之的是完整性、中立性和無差錯。所謂完整性，是指反映了所有的、對于使用者理解所描述的現象而言是必備的信息，包括必要的描述和解釋。例如，對某一集團的資產做完整的描述，至少應從資產的性質和數量兩個方面，以文字和數字的形式加以反映。所謂的中立性，是要無偏見地選擇或者報告財務信息，既沒有傾向性，也不故意強調或忽視，更不能人為操縱使使用者方便的或不便的獲得信息。無差錯并不意味著對經濟現象的所有方面都作出了精確的描述。比如說對未來現金流或價格的估計就無法確定是否精確。但如果產生財務信息的過程中，方法的選擇和應用沒有錯誤，對現象的描述是沒有差錯或者遺漏的，那么就可以視為是無差錯的。換句話說，委員會認為只要在信息生成的過程中實現了無差錯，就實現了如實呈報的無差錯。

（二）增強的質量特征 增強的質量特征能夠提高和放大具有基本質量特征信息的決策有用性，包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。（1）可比性。新公告認為可比性是指不同企業間的相似信息或同一企業不同時期的相似信息可以相互比較，以幫助使用者辨識和理解存在于報告項目間的異同，以更好的做出決策。委員會認為當信息如實呈報了相關現象，那么對相似現象的反映是相同的，對不同的現象的反映是不同的，從而實現了一定程度上的可比性。但信息如果不具備基本質量特征，不論如何對信息進行比較，都是決策無用的。所以，可比性被視為是增強的質量特征而非基本質量特征。此外，委員會認為可比性與一貫性（consistency）也是有差異的。一貫性是指對同樣的經濟事項采用了相同的處理方法和程序。可比性作為一貫性的目標，而一貫性是實現這一目標的途徑。（2）可驗證性。在第二號概念公告中，將可驗證性作為可靠性的組成部分，而新公告中，不再把可驗證性作為如實呈報的一個方面，而是獨立成為一個增強的質量特征。可驗證性意味著不同知識水平和獨立的觀測者對如實呈報的經濟現象的看法能達成共識。可驗證的信息能讓使用者放心使用，通常要比那些不能被獨立驗證的信息要更具決策有用性。一些不可驗證的信息雖然也具有決策有用性，但信息不能如實呈報意欲反映的經濟現象的風險增加了，所以使用這類信息應更為謹慎。驗證信息的方法可以是直接的，如盤點現金；也可是間接的，如通過核查模型、公式或其他方法輸入變量并使用相同的計算方法重新計算。（3）及時性。及時性意味著使用者能及時獲得能影響決策的信息。使用者們都渴望獲得及時的信息，但是，如果信息本身是不相關或不是如實呈報，那么，即便具備了及時性，也不能決策有用。所以，及時性也只是增強的質量特征，而非基本質量特征。（4）可理解性。清晰、簡潔地分類、描述和列報信息，會使得信息具有可理解性。這一質量特征可以讓使用者更好地理解有關信息，從而決策有用。但有些經濟現象本身就是復雜難懂的，可理解性并不意味著對于這些現象不加以反映，相反，需要盡可能地在報告中對此做出列示和解釋。

（三）財務報告的成本約束 成本對財務報告所能提供的信息構成普遍約束。信息的提供者在收集、處理、驗證和發布信息的過程中會產生有關費用，信息的使用者獲得和分析信息也要花費成本。所以，需要將信息產生的效益和為之花費的成本進行比較，以判斷成本花費是否合理。

隨著FASB/IASB聯合概念框架最新概念公告的正式出臺，標志著有關財務報告目標和信息質量特征的研究告一段落，也為今后建立一套全球統一的高質量會計準則提供了指導性文件。和之前有關概念公告相比較，新公告有以下方面的改進。第一，信息的使用主體，既不是資本提供者（capitalprovider），也不是資源提供者（resources provider），而是關注于資本市場的參與者（participants in capitalmarkers）；第二，新公告明確了要為配置經濟資源決策（making decision aboutproviding resources）提供有用信息，而之前的討論稿和征求稿中只是籠統而模糊的定義為經濟決策（economic decisions）提供有用信息；第三，用如實反映替代了可靠性，可靠性的三個方面（實質重于形式、謹慎性、可驗證性）被完整性、中立性和無差錯取代；第四，降低了可比性、可理解性的層次等級，由基本的質量特征變為了增強的質量特征；第五，重要性不再被視為是普遍存在的約束條件，而被視為相關性中與特定主體有關的的一個方面。我國作為最大的發展中國家和新型市場經濟國家，會計準則的國際趨同，是全球化背景下做出的理性選擇，這也意味著第八號概念公告對我國的會計準則將產生深遠的影響。但是也要注意到，由于我國特殊的政治、經濟、法律和文化環境，只能是在充分考慮我國實際情況和需求的情況下開展的趨同，而非歐盟、澳大利亞等國的直接照搬照抄。這就需要我國會計理論和實務的學者及時掌握國際會計準則的最新進展，深入研究其對我國經濟和企業的影響。通過對新公告的研究，結合我國實際情況，筆者認為以下問題有待進一步思考：（1）決策有用目標定位是否符合我國經濟環境。美國FASB的第1號概念公告在討論財務報告目標時，用了相當的篇幅來討論經濟環境特征，其潛在的思路是會計系統是建立在具體的經濟環境之上的，經濟環境的特征會必然影響甚至決定會計系統的特征，包括對外報告的目標。FASB/IASB制定的概念框架是建立在高度發達的市場經濟上的，市場是經濟分配中的重要因素。生產資源一般是私人所有，而非政府，這些資源的分配是通過高度發達的資本市場進行的。而目前我國的市場對資源配置的作用要小于政府，資本市場的有效性較低，國有企業（包括國有上市企業）的內部人控制現象極為嚴重，公司治理結構混亂，政府主導的發行上市與監管制度不嚴格、嚴重缺位的法律責任和懲罰機制，還達不到聯合概念框架所倡導的“決策有用目標”的運行環境。所以，我國目前應當大力推動市場經濟建設，提高資本市場的有效性，在經濟運行制度和法律建設上加大對中小投資人的保護，才能最終為決策有用目標提供合適的經濟環境。在現階段，我國的財務報告目標定位還應當是決策有用性和受托責任二者的結合，甚至要更多的考慮受托責任，對企業高級管理階層的受托的資源進行必要的監督，以保護投資者的利益。（2）我國財務報告信息的使用者是不是資本市場參與者。新公告把財務報告信息的使用者界定為：現有的和潛在的資本市場參與者。這類資本市場的參與者多以機構投資者為主，這些使用者“相當熟悉商業與經濟活動，并愿意而且是勤勉地研究財務報告信息。”而我國資本市場中，個體投資者所占的比重較大，既不熟悉商業與經濟活動，也不具備專業知識，導致了這些投資人對財務報告信息的理解程度低。再有就是上市公司，可流通股平均只占總股本的30%，而不能流通的國家股和法人股平均占總股數的65%，這些都說明我國現階段財務報告信息的使用者還不能界定為資本市場的參與者。而我國財務報告信息的主要使用者到底是誰，還需要像特魯伯魯德委員會那樣，進行廣泛的調查。（3）我國目前會計信息質量應更關注相關性還是可靠性。在信息質量特征中，雖然相關性和如實呈報均被視為基本質量特征，但從排序上來看，FASB和IASB均認為相關性是第一基本質量特征。其根源是財務信息的可靠性得到了有效保證后，使用者對報告信息充分信賴的基礎上，對信息提出的更高要求。在1929年～1933年的世界經濟危機中，信息的可靠性喪失，以至擾亂了正常的經濟秩序，于是爆發了第一次的旨在提高會計信息可靠性的革命。直到二十世紀六十年代后，美國會計信息可靠性的問題才得到了基本解決，七八十年代，特別是進入九十年代后，隨著信息技術時代的到來，信息使用者的需求發生了重大變化，使得其從關注歷史信息轉向更關注未來信息，于是，會計界開始了第二次旨在提高會計信息相關性的革命。國際會計發展的歷程告訴人們，會計信息的相關性是在可靠性不斷得到加強的前提下，隨著資本市場的不斷發展對會計信息質量的提升和擴展。而從我國目前的經濟環境和會計發展現狀來看，如果在信息的可靠性沒有有效保障的前提下，盲從強調信息的相關性，將會導致更為嚴重的經濟惡果，例如本輪金融危機中公允價值計量問題。正如會計學家葛家澍教授認為“可靠性是會計信息的靈魂”，當前我國會計信息質量應更關注可靠性。

［1］葛家澍、劉峰：《會計理論：關于財務會計概念結構的研究》，中國財政經濟出版社2003年版。

［2］葛家澍、張金若：《FASB與IASB聯合趨同框架（初步意見）的評價》，《會計研究》2007年第2期。

［3］楊巧英：《聯合概念框架財務報告目標和信息質量特征的評述及思考》，《經濟論壇》2010年第7期。

［4］FASB/IASB.2010（9）.Statement of Financial Accounting Conceptes No.8:Conceptual Framework for Financial Reporting:chapter 1:The Objective of General Purpose Financial Reporting，and Chapter 3:Qualitative Characteristics of Useful Financial Information.

（編輯 余俊娟）