關于煤炭企業計提專項儲備會計問題的思考

高燕燕 黃國良

（中國礦業大學管理學院，江蘇省徐州市，221000）

關于煤炭企業計提專項儲備會計問題的思考

高燕燕 黃國良

（中國礦業大學管理學院，江蘇省徐州市，221000）

煤炭開采的復雜性、危險性，對環境的巨大破壞性和基建投入的持續性，決定了煤炭企業需要發生較多的安全費用、環境治理與恢復費用和維持簡單再生產費用。由于歷史和現實原因，目前煤炭企業采用從成本中計提安全儲備、環境儲備、維簡費三項儲備的方式來解決所需資金的來源問題。但不管是從資產的計價、成本的計量還是從社會責任承擔的角度來分析，這種從成本中計提儲備的方式都有明顯的弊端，對此提出改進建議。

安全生產儲備 環境儲備 維簡費 會計核算

1 煤炭生產的特殊性要求提取專項儲備

煤炭采掘屬高危行業，水文地質構造復雜、煤層埋藏較深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險嚴重、沖擊地壓威脅大和煤層自燃發火多等開采特點對煤炭開采提出了諸多挑戰，加之我國煤礦職工的勞動條件比較差，使得為維護煤炭工人的利益和社會穩定，企業需要投入更多的資金用于安全設施和安全保障。

煤炭開采排放的瓦斯，儲、裝、運過程中的粉塵飛揚會對大氣造成污染；地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化、固體廢棄物占壓和污染土地會對土地造成破壞；地面塌陷還會對地面的建筑物、構筑物造成破壞等等都決定了煤炭開采會對環境造成嚴重破壞。這一特殊性決定了煤炭行業需要比其他行業投入更多的環境治理與恢復支出。

開采過程中，隨著開采對象的耗竭消失，礦井需要不斷地向外圍擴展或向深部延伸，以開辟新的作業場所，彌補耗竭的儲量，只有這樣才能保持正常生產。當煤炭全部采完，需要重新基建、延續或接替生產能力。總之，煤礦需要不斷開辟新的作業場所，以保持煤炭企業正常的生產，因此基本建設投資也是持續不斷的。這同一般工業企業基本建設完成后就只需要流動資金來維持企業的再生產有所不同。

正因為煤炭生產上述特殊性，要求企業需要額外投入大量資金用于安全保障、環境治理與恢復和維持簡單再生產。根據“自主經營，自負盈虧”的現代企業制度，這部分資金應當由企業自行籌集。為進一步明確企業投入主體責任，為投入建立財務儲備，國家目前規定企業可從成本中按照一定標準計提安全儲備、環境儲備和維簡費，以解決這部分資金的來源問題，建立企業投入長效保障機制。但筆者認為現行會計處理方法存在較大弊端，需對其改進。

2 煤炭企業專項儲備會計處理方法變革的4個階段

（1）我國礦山企業最早從1965年開始按礦石產量提取維簡費，列入生產成本，代替按固定資產原值計算和提取基本折舊基金。1993年財政部下發的《關于工業企業會計制度若干問題的補充規定》（〔財會字29號〕）提出：礦山企業提取維簡費的賬務處理，應按實際提取的金額，借記有關的費用科目，貸記“維簡及井巷費—維簡費”；支出維簡費時，從借方沖銷。當時由于安全生產投入和環境治理與恢復投入尚未得到足夠的重視，所以企業還沒有提取安全儲備和環境儲備。

（2）2004年5月28日，財政部的《關于印發＜關于執行＜企業會計制度＞和相關會計準則有關問題解答（四）＞的通知》規定：企業按照國家有關規定提取安全費用時，借記“制造費用（提取安全費用）”科目，貸記“長期應付款（應付安全費用）”科目。未來期間將已提取的安全費用用于費用化支出時，直接沖減“長期應付款（應付安全費用）”科目；形成固定資產的沖減“長期應付款（應付安全費用）”時，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

（3）根據財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）的要求，企業依照國家有關規定提取的安全費用以及具有類似性質的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用等時，借記“利潤分配—提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積—專項儲備”科目。使用安全生產儲備用于安全防護設備、設施等資產、支付費用性支出時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積—專項儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項儲備”科目。但結轉金額以“盈余公積—專項儲備”科目余額沖減至零為限。

（4）2009年財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費等類似性質費用，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。使用提取的安全生產儲備用于費用化支出時，直接沖減專項儲備；形成固定資產的，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

4個階段計提專項儲備的會計處理比較見表1。

表1 計提專項儲備的會計處理比較

3 煤炭企業專項儲備會計處理的爭論焦點

縱觀專項儲備計提會計處理的變革可以發現，專項儲備的計提發生了較大的變化，尤其最近幾年，變化相當頻繁，說明如何對儲備進行會計處理還存在相當大的爭議。

3.1 爭論焦點之一

焦點之一是計提三項儲備時，應該從成本中列支還是從稅后利潤中列支，以及由之引發的儲備形成的固定資產折舊問題。從1965年開始提取維簡費到2008年底，煤炭企業一直是從成本中列支專項儲備，為避免成本的重復計算，用儲備形成的固定資產在使用期間內也不再計提折舊。財會函〔2008〕60號文件對這種計提方式進行變革，要求從利潤中提取專項儲備，由此形成的固定資產，和其他固定資產一樣正常提折舊。但這種會計處理方式只維持了1年半時間，2009年《企業會計準則解釋第3號》再次規定專項儲備計入相關產品的成本或當期損益。

采用專項儲備代替傳統折舊的方式，主要是考慮煤炭企業基建投入的持續性，不便于參照其他企業的方法對一次形成的基建項目分期計提折舊。這種從成本費用中提取儲備的方法，雖增強了實務操作性，卻有以下明顯弊端：

（1）違背了權責發生制原則。權責發生制要求收入和費用以能夠體現各個會計期間的經濟成果和收益情況為標準，確定其歸屬期。根據權責發生制，資產要分期轉作費用與收入配比，才能正確計量不同期間的經營成果。而三項儲備是專項用于企業未來煤炭生產安全投入、環境保護和未來的再生產，與當期收入不具有性質上的因果性和時間上的一致性，所以從權責發生制和配比原則出發，不應列入當期成本費用與當期收入配比。

（2）不利于固定資產的正確計價。企業會計準則規定，除已提足折舊繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外，企業應對所有固定資產計提折舊，并按固定資產原值扣除累計折舊和減值準備后的賬面價值在資產負債表中列示，便于會計信息使用者了解企業固定資產的真實價值。若儲備資金在提取時已計入了相關的成本，為避免成本的重復計算，用儲備形成的固定資產在使用期間不能再計提折舊。這就無法反映固定資產在當期生產中的轉移價值，無法準確計算固定資產原值扣除折舊后的賬面凈值，也不便于對其進行減值測試，計提減值準備。這顯然不符合會計信息真實性的要求，也不符合同其他行業會計信息可比的要求。

（3）不利于成本的正確計量。折舊是固定資產損耗價值的補償尺度，是產品生產成本的重要組成部分，分期提取折舊費對準確計算產品成本和正確評價企業經濟效果，具有十分重要的現實意義。而按照礦石量提取的專項儲備不能同單項固定資產形成嚴格的對應關系，以提取儲備代替折舊記入礦產品成本，顯然會歪曲成本。

（4）不利于體現煤炭企業承擔的社會責任。煤炭生產的負外部性，使得煤炭企業應承擔更多安全生產和環境保護的社會責任。把計提的儲備計入產品成本由消費者來負擔，這無疑是把本應由企業負擔的責任轉嫁到消費者身上。

3.2 爭論焦點之二

焦點之二是計提的儲備應作為一項負債還是作為所有者權益的構成內容，以及如果記入所有者權益，是應該從屬于盈余公積還是應該獨立出來和盈余公積并列。從1993年到2008年，煤炭企業一直把計提的專項儲備資金作為負債，先后計入“維簡及井巷費”和“長期應付款”科目。從2009年，專項儲備開始作為企業所有者權益的一部分，先是作為“盈余公積”的一個構成內容，后又和“盈余公積”并列，單獨作為一項所有者權益。究其爭論的原因，是由于對專款專用儲備資金的性質認識不同所引起——儲備究竟應該作為企業一項負債還是自有資金？主張作為負債的觀點認為，專項儲備是企業過去的交易或事項形成的，是必須承擔的一項債務，而且預期將會導致經濟利益流出企業。主張作為所有者權益的觀點認為，儲備資金既沒有債權人也無需清償，不具備負債的相關特征，它實質上應作為從企業凈利潤中分配出來的一部分用于提高企業經濟效益和社會效益的資金，如果把儲備資金列為一項債務，會導致負債的虛增，減少企業的凈資產。

4 對專項儲備會計處理的改進建議

針對爭論的焦點之一，從成本里計提儲備的方式不管從權責發生制、資產的計價、成本的計量還是從社會責任的承擔等角度分析，都有明顯的弊端。而從稅后利潤中提取儲備相當于所有者從自己的收益里拿出一部分資金投資于安全、環境等長效機制投入，更能體現企業承擔的社會責任，實質上提高了企業的長期回報和經營效率，也更符合權責發生制原則。同時專項儲備形成的固定資產可正常提折舊能避免資產計價不準和成本計量不實問題。因此，從利潤中提取所需儲備顯得更合情、合理。

針對爭論的焦點之二，筆者認為，從“維簡及井巷費”→“長期應付款”→“盈余公積—專項儲備”→“專項儲備”這一對提取儲備貸記科目的演進軌跡，體現了對儲備資金性質認識逐步深入的過程。三項儲備停留在企業內部，在限定范圍內自主使用資金，并不符合負債償還性這一特征，所以應該作為所有者權益的一部分，這樣處理也可以壓縮人為調節利潤和稅負的空間，同時避免虛增負債給企業帶來的不利影響。另外儲備的專款專用要求已經突破了“盈余公積”的用途，所以計提時計入“專項儲備”科目，列示于資產負債表中所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間更為合理。

基于上述考慮，提取三項儲備的會計處理應改為借記“利潤分配—提取專項儲備”科目，貸記“專項儲備—XX儲備”科目。此后使用專項按照實際金額借記“專項儲備—XX儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項儲備”科目。儲備形成的固定資產使用期內和其他固定資產一樣正常計提折舊。

[1] 高燕燕，黃國良.論《煤炭開采會計準則》制定中的若干問題[J].中國煤炭，2009（11）

[2] 高燕燕，黃國良.我國制定《煤炭開采準則》的國際經驗借鑒及關鍵問題[J].中國煤炭，2008（4）

[3] 奚祖延，黃國良.煤礦安全生產費用會計問題研究[J].會計之友，2010（3）

[4] 財政部.關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知》（財建〔2004〕119號），2004

[5] 財政部.關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知（財會函〔2008〕60號，2008

[6] 財政部.企業會計準則解釋第3號，2009

[7] Ahmed Riahi－Belkaoui.錢逢勝等譯.會計理論.上海：上海財經大學出版社，2004

[8] 財政部.關于工業企業會計制度若干問題的補充規定〔財會字29號〕，1993

Considerations in accounting problems about accrued appropriative reserve in coal mine companies

Gao Yanyan，Huang Guoliang

（School of Management，China University of Mining and Technology，Xuzhou，Jiangsu 221000，China）

It can produce the much more costs，such as security costs，environmental management and restoration costs and reproduction costs due to the risk and complexity，destructive to the environment and sustainable infrastructure caused by coal mining for coal mine companies.For historical and practical reasons，the coal mine companies adopt accrued charges from the security reserve，environmental reserve and maintenance fee to solve the sources of funds.However，the way of accrued charges for reserve from costs has obvious disadvantages if analyzed from valuation of assets，cost measurement and corporate social responsibility and thus this paper gives recommendations to improve the problem.

safety reserve，environmental reserve，maintenance fee，accounting

TD－9

A

高燕燕（1980－），女，江蘇徐州人，博士生，講師，研究方向：會計理論與實務，財務管理理論與實踐。

（責任編輯 張大鵬）