幾項按公允價值計量的資產項目期末賬務處理的比較

　　摘要：新的會計準則體系中突出強調了公允價值的計量，相關資產在期末必須調整至公允價值，其中包括：交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產（公允模式）等。由于這三個資產項目的期末調整業務在賬務處理上比較相似，容易發生混淆。文章對這三種資產項目在期末時的會計處理方法進行了比較，目的在于幫助財務人員正確理解期末調整公允價值的處理原則，能夠在會計期末正確地對資產的公允價值進行計量和處理。
　　關鍵詞：調整期末公允價值；交易性金融資產；可出售金融資產；投資性房地產
　　
　　一、交易性金融資產的相關賬務處理
　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產又分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產兩類，核算時均采用“交易性金融資產”科目，交易性金融資產的相關會計處理如下：
　　（一）企業取得該類金融資產時
　　借：交易性金融資產－成本
　　應收股利/利息
　　投資收益（初始費用）
　　貸：銀行存款等
　　（二）資產負債表日公允價值的變動
　　借：交易性金融資產－公允價值變動
　　貸：公允價值變動損益
　　漲價調增交易性金融資產，跌價調減交易性金融資產。
　　（三）出售交易性金融資產
　　借：銀存
　　貸：交易性金融資產－成本/公允價值變動
　　應收股利/利息
　　差額：投資收益
　　處置時要將金融資產持有期間形成的公允價值變動損益科目累計發生額轉入“投資收益”：
　　借：公允價值變損益
　　貸：投資收益
　　二、可供出售金融資產的相關會計處理
　　可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：貸款和應收款項；持有到到期投資；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。可供出售金融資產在符合一定條件的情況下可以轉為持有至到期投資金融資產。可供出售的金融資產（以債券投資為例）的會計處理如下：
　　（一）企業取得可供出售的金融資產
　　借：可供出售的金融資產－成本（面值）
　　－利息調整（差額）
　　應收利息
　　貸：銀行存款
　　（二）資產負債表日公允價值的變動
　　借：可供－公允價值變動
　　貸：資本公積－其他
　　漲價調增可供出售的金融資產，跌價調減可供出售的金融資產。
　　（三）處置可供出售金融資產時
　　處置時要將金融資產持有期間形成的資本公積（其他）科目累計發生額轉入“投資收益”，累計產生的資本公積包括持有至到期投資金融資產轉為可供出售金融資產時產生的資本公積和可供出售金融資產資產負債表日由于公允價值變動所產生的資本公積。
　　借：銀存
　　貸：可供出售的金融資產－成本/利息調整調/應計利息/公允價值變動變
　　應收利息
　　差額：投資收益
　　借：資本公積－其他資本公積
　　貸：投資收益
　　三、投資性房地產（公允模式）的相關賬務處理
　　如果投資性房地產滿足下列兩個條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。則應采取公允模式計量與核算。采用公允價值模式進行計量的投資性房地產的會計處理。
　　（一）企業自用的固定資產或無形資產轉為投資性房地產
　　借：投資性房地產－成本（公允）
　　 累計折舊/攤銷
　　貸：固定資產/無形資產（賬面余額）
　　差額：資本公積－其他（貸余）/公允價值變損益（借余）
　　（二）資產負債表日公允價值變動
　　借：公允價值變損益
　　貸：投資性房地產－公允價值變動
　　漲價調增投資性房地產，跌價調減投資性房地產。
　　（三）處置投資性房地產（公允模式）時
　　借：其他業務成本
　　貸：投資性房地產
　　 投資性房地產－成本/公允價值變動
　　借：資本公積－其他
　　公允價值變動損益
　　貸：其他業務收入
　　處置時要將轉為投資性房地產時形成的資本公積或公允價值變動損益以及在持有期間因公允價值變動形成的公允價值變動損益轉入“其他業務收入”。
　　四、分析和比較
　　通過上述分析我們可以看到這三項資產在期末均要調整至公允價值，所不同的是交易性金融資產和投資性房地產（公允模式）調整的金額計入公允價值變動損益，可供出售的金融資產計入資本公積（其他），這樣處理會帶來怎樣的差異，我們下面進行比較：
　　（一）當年處置的交易性金融資產（見圖1）
　　在取得投資當年就處置的交易性金融資產，因為期末調整至公允價值而引起的損益變動會在處置資產的同時轉入投資收益，最終計入當期損益。
　　（二）次年處置的交易性金融資產（見圖2）
　　在取得投資以后一直持有至次年才處置的交易性金融資產，因為期末調整至公允價值而引起的損益變動的處理，首先在取得投資當年的年終會從公允價值變動損益轉入當年的本年利潤（見圖2步驟①），然后在處置資產的同時仍然需要再次轉入投資收益（見圖2步驟②），年終由投資收益轉入處置當年的本年利潤（見圖2步驟③），最后還需將處置時轉入投資收益的部分沖減本年利潤（見圖2步驟④）。通過分析得出，在取得投資以后一直持有至次年才處置的交易性金融資產其公允價值的變動實質上仍然是計入了持有期間的當期損益。
　　（三）處置可供出售的金融資產（見圖3）
　　可供出售的金融資產其公允價值的變動會在處置當年由資本公積-其他資本公積轉入處置當年的本年利潤。
　　（四）當年處置的投資性房地產（公允模式）（見圖4）
　　由自有資產轉為投資性房地產時所形成的資本公積（其他）或公允價值變動損益連同期末調整至公允價值所形成的公允價值變動損益在處置時轉入其他業務收入，年末轉至本年利潤。
　　（五）以后年度處置的投資性房地產（公允模式）（見圖5）
　　以后年度處置的投資性房地產，因為轉為投資性房地產時所形成的公允價值變動損益和期末調整至公允價值而形成的公允價值變動損益，首先在取得投資當年的年終會從公允價值變動損益轉入當年的本年利潤（見圖5步驟①），在處置資產時需要和轉為投資性房地產時所形成的資本公積（其他）一起轉入其他業務收入（見圖5步驟②），年終由其他業務收入轉入處置當年的本年利潤（見圖5步驟③），最后還需將處置時轉入其他業務收入的部分沖減本年利潤（見圖5步驟④）。通過分析得出，在投資年度以后才處置的投資性房地產（公允模式）其公允價值的變動實質上也仍然是計入了持有期間的當期損益。
　　參考文獻：
　　1、財政部.企業會計準則[M].中國財政經濟