談兩類生產性生物資產折舊的會計核算

　　摘要：文章從《小企業會計準則（征求意見稿）》規范的生物資產角度對生產性生物資產折舊方法，包括植物折舊方法和動物折舊方法及其會計核算，進行了探討，旨在幫助小企業會計人員學習和執行《小企業會計準則》，進一步做好會計工作。
　　關鍵詞：生物資產；生產性生物資產；植物；動物；《小企業會計準則》
　　生物資產是指有生命的動物和植物。生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資。生產性生物資產應當按照年限平均法計提折舊。小企業（農業）應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起按月計提折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計提折舊。
　　一、生產性生物資產中植物折舊的會計核算
　　小企業（農業）應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。
　　同時，《小企業會計準則》第三十五條規定，生產性生物資產計提折舊的最低年限如林木類生產性生物資產，為10年。
　　例1：資料：某果園林場2007年初自行營造100畝蘋果樹。當年發生種苗費180000元，平整土地所需機械作業費20000元，當年肥料90000元，農藥10000元，人工費80000元，管護費50000元。
　　借：生產性生物資產——生長期生物資產430000
　　貸：原材料——種苗180000
　　——化肥90000
　　——農藥10000
　　應付職工薪酬80000
　　累計折舊20000
　　銀行存款50000
　　蘋果樹3年后掛果。從2008年起，年撫育發生化肥費用70000元，農藥10000元，人工費15000元，管護費20000元。
　　2008年及2009年賬務處理：
　　借：生產性生物資產——生長期生物資產115000
　　貸：原材料——化肥70000
　　——農藥10000
　　應付職工薪酬15000
　　銀行存款20000
　　例2：接例1，該蘋果樹成長期2年，即開始掛果至穩產成熟期需要兩年時間。成長期年撫育發生化肥費47000元，農藥10000元，人工費10000元，管護費10000元。該蘋果樹從掛果時起，預期經濟收費經濟壽命12年。（假定該蘋果樹采用成本模式計量，采用年限平均法計提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值）。
　　2010年賬務處理：
　　2010年該蘋果樹開始掛果，即達到預期經營目的，其成本為660000元（430000+115000+115000）。
　　借：生產性生物資產——成長期生物資產660000
　　貸：生產性生物資產——生長期生物資產660000
　　2010年年折舊額=660000／12=55000元
　　借：生產成本——果樹55000
　　貸：生產性生物資產累計折舊
　　55000
　　2010年有關支出予以資本化，作為生產性生物資產增值成本處理。
　　借：生產性生物資產——成長期生物資產77000
　　貸：原材料——化肥47000
　　——農藥10000
　　應付職工薪酬10000
　　銀行存款10000
　　2011年賬務處理：
　　年初成長期生物資產成本=660000+77000-737000（元）
　　2011年年折舊額=（737000-55000）／（12-1）=62000（元）
　　借：生產成本——果樹62000
　　貸：生產性生物資產累計折舊
　　62000
　　2011年有關支出予以資本化，作為生產性生物資產增值成本處理：會計分錄同2010年。
　　例3：成熟期后，年化肥20000元，農藥10000元，人工費3000元，其他管護費2000元。該蘋果樹2012年進入成熟期。其賬面成本為814000（660000+77000+77000）元。
　　2012-2021年（共10年）賬務處理：
　　各年折舊額=（814000-55000-62000）／10=69700（元）
　　借：生產成本——果樹69700
　　貸：生產性生物資產累計折舊
　　69700
　　成熟期后各年后續支出不符合資本化條件，予以費用化處理：
　　借：生產成本——果樹35000
　　貸：原材料——化肥20000
　　——農藥10000
　　應付職工薪酬3000
　　銀行存款2000
　　二、生產性生物資產中動物折舊的會計核算
　　如果小企業核算成母牛的累計折舊，應設置“生產性生物資產累計折舊”科目。犢牛、育成牛、青年牛按生物資產準則規定不計提折舊。對于畜產類生產性生物資產的最低折舊年限小企業會計準則規定為3年。
　　例4：某小企業牧場共飼養奶牛95頭，其中成年奶牛41頭。2007年1月牛奶總產量為170300千克，繁殖小牛犢19頭（市場價300元）。未成熟牛本月發生飼料費32123.91（其中玉米費16092.09元，精飼料14751.03元，青貯飼料1280.79元），牛奶13003.2元，人工費8571.99元，以銀行存款支付醫療防疫費等費用55692.21元。成母牛（已進入產奶期）發生的飼養費用如下：飼料145203.59元，人工費16735.84元，以銀行存款支付防疫費8069元，奶牛的折舊費為17823.60元。牛舍、機器設備的折舊費4073.37元，修理費3414.18元，燃料費2983元，勞保費169.10元。依據牛育齡時間判斷，期末有31頭育成牛轉為青年牛（成本171472.14元），1頭青年牛轉為成母牛（成本8249.04元）。
　　第一，未成熟牛發生養牛費用時
　　借：生產成本——產畜
　　109391.31
　　貸：原材料——飼料32123.91
　　庫存商品——鮮奶
　　13003.2
　　應付職工薪酬8571.99
　　銀行存款55692.21
　　成母牛屬于成熟性生物資產，為飼養成母牛發生的飼料費、人工費、防疫費等費用應停止資本化，不再計入成母牛的成本中，應計入所產鮮奶的成本中。
　　第二，成母牛發生養牛費用時
　　借：生產成本——鮮奶
　　187832.03
　　貸：原材料145203.59
　　應付職工薪酬16735.84
　　銀行存款8069
　　生產性生物資產累計折舊
　　17823.60
　　第三，發生育牛間接費用時
　　借：制造費用10639.65
　　貸：累計折舊4073.37
　　原材料——機物料
　　3583.28
　　——燃料2983
　　第四，將發生的間接費用在產畜與鮮奶之間進行分配（可以按耗用的直接材料費用進行分配）
　　間接費用分配率=10639.65÷（32123.91+145203.59）=0.06
　　應計入產畜的間接費用=32123.91×0.06=1927.44（元）
　　應計入鮮奶的間接費用=10639.65-1927.44=8712.21（元）
　　借：生產成本——產畜1927.44
　　——鮮奶8712.21
　　貸：制造費用10639.65
　　第五，發生的養牛費用按標準（如重量）在犢牛、育成牛、青年牛之間分配
　　借：生產性生物資產——未成熟
　?。倥＃?6731.26
　　——未成熟
　　（育成牛）52353.12
　　——未成熟
　　（青年牛）24380.3
　　貸：生產成本——產畜
　　113464.68
　　第六，按牛育齡時間轉群
　　借：生產性生物資產——未成熟
　?。ㄇ嗄昱＃?71472.14
　　貸：生產性生物資產——未成熟（育成牛）171472.14
　　借：生產性生物資產——成熟
　　（成母牛）8249.04
　　貸：生產性生物資產——未成熟（青年牛）8249.04
　　第七，自身繁殖小牛犢時，按市場價格確認生產成本，假定全為公牛犢并準備出售
　　借：消耗性生物資產——公牛犢 5700
　　貸：生產成本——鮮奶5700
　　第八，鮮奶驗收入庫時
　　借：庫存商品——鮮奶190844.24
　　 貸：生產成本——鮮奶190844.24
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——應用指南[M].中國財政經濟