論會計計量屬性及其經(jīng)濟(jì)后果

馬晉英

（中國平煤神馬能源化工集團(tuán)有限責(zé)任公司運(yùn)銷公司，河南 平頂山 467000）

1 新準(zhǔn)則下會計計量屬性的含義及應(yīng)用

財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及38項具體準(zhǔn)則,其中關(guān)于會計計量屬性的內(nèi)容發(fā)生了重大變化。在基本準(zhǔn)則第九章中規(guī)定:企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量,確定其金額;會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值;企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這些內(nèi)容的變化,引起會計學(xué)界的廣泛關(guān)注。著名美籍日本會計學(xué)家井尻雄士(Yuri Iriji)說:“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。為了更好地理解會計計量的經(jīng)濟(jì)后果,下面對五種會計計量屬性的含義及應(yīng)用進(jìn)行闡述。

1.1 歷史成本計量屬性

在日常經(jīng)濟(jì)活動中,企業(yè)按照歷史成本計量是一條重要原則。歷史成本是最基礎(chǔ)也是最容易操作的一種計量模式。與其他計量屬性相比,歷史成本計量更具有可靠性。因此,在五種會計計量模式中,歷史成本計量成為主導(dǎo)的會計計量模式。例如,在存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)類的具體準(zhǔn)則中,明確規(guī)定以歷史成本作為主要的計量模式。但是歷史成本計量的相關(guān)性較差,不能有效地反映過去交易的資產(chǎn)在現(xiàn)時市場條件下的價值。

1.2 重置成本計量屬性

重置成本,又稱為現(xiàn)行成本,是指在目前市場條件下,重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。重置成本強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)在購買或償付,而計量對象是現(xiàn)有資產(chǎn)或負(fù)債。其適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài),一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用,另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續(xù)使用。

1.3 可變現(xiàn)凈值計量屬性

可變現(xiàn)凈值是指預(yù)期脫手價值,是在不考慮貨幣時間價值的情況下,計量資產(chǎn)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中預(yù)期帶來的現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出。可變現(xiàn)凈值能夠反映企業(yè)預(yù)期變現(xiàn)能力,主要用于企業(yè)對資產(chǎn)進(jìn)行變賣,但無法對全部資產(chǎn)進(jìn)行計量,不具有廣泛的適用性,并且凈值的確定必須建立在取得確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。

1.4 現(xiàn)值計量屬性

現(xiàn)值是考慮了現(xiàn)金流量的時間分布及貨幣時間價值因素一種計量屬性。涉及現(xiàn)值計量的業(yè)務(wù)較多,如購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本,對于承租人融資租賃的資產(chǎn),企業(yè)可以用最低應(yīng)付租賃費(fèi)的現(xiàn)值計量該項融資租賃的資產(chǎn)等。

1.5 公允價值計量屬性

公允價值強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債計量的客觀性和真實(shí)性,可以采用現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值表示。在新的會計準(zhǔn)則體系中,對公允價值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度,即企業(yè)對會計要素采用公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2 會計計量的經(jīng)濟(jì)后果

會計政策所采用的基礎(chǔ),主要是指計量基礎(chǔ),即會計計量屬性,會計計量的應(yīng)用也就是會計政策的選擇。會計計量是具有經(jīng)濟(jì)后果的。不同的會計計量提供不同的會計信息,從而對信息使用者的利益產(chǎn)生不同的影響,導(dǎo)致部分使用者從中受益,另一部分蒙受損失。下文將結(jié)合會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果說”,針對新制定的會計準(zhǔn)則,闡述會計計量的應(yīng)用對投資者、企業(yè)及其管理層、債權(quán)人、政府部門等各個利益相關(guān)主體的影響,探討會計計量的經(jīng)濟(jì)后果。

2.1 對投資者的影響

編制財務(wù)報告的首要出發(fā)點(diǎn)是滿足投資者的會計信息需求,將投資者作為財務(wù)報告的首要使用者,體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益的要求,這也是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。真實(shí)的、及時的、相關(guān)的會計信息有助于投資者做出正確的決策。

歷史成本面向過去,提供過去交易時點(diǎn)的會計信息,不考慮貨幣時間價值的變動,不能很好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,也不考慮不確定性和風(fēng)險。因此,采用歷史成本進(jìn)行計量,不能真實(shí)地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息,不利于投資者制定經(jīng)營與投資策略。

公允價值面向未來,其最大的特征是來自于公平交易的市場,是參與交易的雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識,是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計計量屬性。與歷史成本計量相比,公允價值計量是根據(jù)目前的市場狀況對資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行計量,能使投資者對企業(yè)價值做出及時而準(zhǔn)確的判斷。對于收入與費(fèi)用配比,應(yīng)用公允價值計量能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營成果,便于投資者決策。面對越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,公允價值計量能夠滿足不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)的需要,提高會計信息的有用性和相關(guān)性。在新準(zhǔn)則所規(guī)定的五種會計計量屬性中,公允價值計量屬性的最大優(yōu)勢在于,它能夠及時地反映因市場風(fēng)險所產(chǎn)生的利得和損失。可見,采用公允價值進(jìn)行計量更加符合投資者的經(jīng)濟(jì)利益。

現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值是在市場上沒有交易價格時,對公允價值的一種估計,是與歷史成本相對應(yīng)的一種計量屬性。運(yùn)用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計量,使財務(wù)報告既能反映企業(yè)過去的會計信息,又能提供未來的會計信息,改變歷史成本計量只能反映企業(yè)過去經(jīng)營的狀況,可以為投資者提供全面和相關(guān)的會計信息。

2.2 對企業(yè)及其管理層的影響

企業(yè)接受投資者和債權(quán)人的資本,企業(yè)管理層是受投資者和債權(quán)人的委托進(jìn)行經(jīng)營管理,負(fù)有受托責(zé)任。企業(yè)管理層應(yīng)該合理使用經(jīng)濟(jì)資源,加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營管理,提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。有效運(yùn)用會計計量有助于評價企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,考核管理層的經(jīng)營業(yè)績和受托責(zé)任的履行情況。

關(guān)于企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo),一般認(rèn)為有兩種觀點(diǎn):一是決策有用觀,二是受托責(zé)任觀。事實(shí)上,財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。在市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá),資本市場不活躍的情況下,會計信息更多地是要強(qiáng)調(diào)可靠性,財務(wù)報告目標(biāo)更多地是要反映管理層的受托責(zé)任履行情況,會計計量主要采用歷史成本。當(dāng)市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá),企業(yè)的資本主要來源于活躍的資本市場時,會計信息更多地是要強(qiáng)調(diào)相關(guān)性,決策有用觀就會成為主要的財務(wù)報告目標(biāo),企業(yè)應(yīng)當(dāng)主要采用除歷史成本之外的其他計量模式,如公允價值計量。可見,會計計量是企業(yè)實(shí)現(xiàn)其財務(wù)報告目標(biāo)的手段。

3 會計計量屬性的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用

會計計量是財務(wù)會計的核心內(nèi)容之一,企業(yè)選擇不同的會計計量會影響到不同利益相關(guān)者的經(jīng)營決策和投資決策,為此,各利益集團(tuán)都非常重視會計計量的應(yīng)用。

由于不同會計信息使用者對會計信息的要求有所不同,因此決定了五種會計計量屬性都有其存在的合理而現(xiàn)實(shí)的價值。企業(yè)在進(jìn)行計量屬性的應(yīng)用時,既要符合企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)的要求,也要滿足會計信息使用者對信息質(zhì)量的要求,即會計信息必須能夠客觀地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況,應(yīng)具有可靠性、相關(guān)性、重要性、可比性、謹(jǐn)慎性、及時性等基本特征。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況,在會計實(shí)務(wù)中正確應(yīng)用會計計量屬性,提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息,使會計更好地為人們服務(wù)。

[1]張知,余玉苗.公允價值計量應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果分析[J].經(jīng)濟(jì)管理.2007.(7).

[2]William R.Scott.陳漢文等譯.財務(wù)會計理論[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2006.