會計目標與會計理論結構關系的研究

徐世偉

（黑龍江省森林植物園，黑龍江 哈爾濱 150040）

會計理論結構是構成會計理論諸要素及其聯系的組合，它是一個邏輯系統。選擇不同的邏輯起點往往會形成不同的理論結構。會計理論結構正確與否及其對會計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學性。

1 有關會計理論結構邏輯起點的幾種主要觀點及其評價

目前，中外會計學界對會計理論結構的邏輯起點有四種比較有代表性的觀點。

1.1 以會計假設為邏輯起點構建會計理論結構。會計假設最早由美國著名會計學家W.A.佩頓于1922年在《會計理論》一書提出，直到50年代末才引起美國會計界的高度重視。持這種觀點的人認為，會計假設是會計人員對那些未經確切認識或無法直接論證的現象，根據客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。會計假設是進行演繹的先決條件。

以會計假設作為會計理論結構邏輯起點的觀點主要受自然科學研究方法的影響，具有一定的局限性。會計假設是前提條件，不是推理的邏輯起點。會計假設本身是發展變化的，其發展變化除了受會計環境變化的影響外，還受會計本質、會計目標的制約。因此，會計假設只能是論證會計理論的基石，將它作為邏輯論證的起點，顯得有些牽強附會。

1.2 以會計本質為邏輯起點構建會計理論結構。持這種觀點的人認為，會計研究首先要解決會計的本質問題，會計理論首先要回答會計是什么的問題，即會計的本質，這是對會計的根本認識。

理論是對客觀事物的本質和規律性的正確反映，然而把會計本質作為會計理論結構的邏輯起點則有很大的局限性。

首先，從邏輯學角度看，會計本質是不具備作為邏輯起點的基本特征，邏輯起點是由抽象到具體的出發點，這里的抽象是思維中的抽象，具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物深層次的本質，思維的具體結果只能是末尾，不能作為邏輯的起點。會計本質是揭示會計深層次的規律，但不能成為邏輯起點。其次，從理論與實踐的關系看，會計本質屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點易使會計理論脫離實際，使其失去與外部經濟環境的密切聯系；再次，科學和完整的會計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結構中，要求具備一個具有一定內聚力和向心力的邏輯起點，而把會計本質作為邏輯起點則易造成會計理論內部結構的離散與脫節。

事實上，會計本質是會計理論的核心，是理論反映的內在必然聯系，對會計本質的研究，應貫穿于會計理論研究的始終，揭示會計本質是會計理論研究的目的和任務。正因為會計理論是會計本質的反映，因而各組成要素應充分體現其反映的本質，并由這些要素推導出會計的全部命題。

1.3 以會計環境作為邏輯起點構建會計理論結構。持這種觀點的人認為，會計環境是會計內環境與會計外環境的總和，內環境決定了會計的本質，從而決定了會計的職能；外環境決定了會計目標，從而決定了會計信息的質量特征，進一步影響著會計程序和會計方法。

以會計環境作為會計理論結構的邏輯起點，也具有一定的局限性。按照系統論的觀點，系統無處不在，每個系統都要受到更大系統的制約。對每個系統而言，由于處在其他系統的包圍之中，就形成了系統的環境。會計系統是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上要受社會經濟環境的影響。因此，應把會計理論研究的視野擴展到會計系統以外的社會、政治、經濟、法律環境中去。然而，把會計放在社會、政治、經濟、法律環境中去，并不意味著會計環境是會計理論研究的邏輯起點。因為環境是指存在于系統之外的對研究系統有影響作用的一切系統的總和。研究會計離不開會計環境，但是，會計環境并不是會計本身，它并不是構成會計理論結構的要素。

1.4 以會計目標為邏輯起點構建會計理論結構。持這種觀點的人認為，任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。美國的財務會計概念結構是以目標作為研究起點，用于指導所有項目的研究，并作為整個概念結構的基礎。筆者贊同這種觀點。

2 會計目標是會計理論結構的邏輯起點

會計目標應該成為會計理論結構的邏輯起點，其理由如下：

2.1 從邏輯的角度看，會計目標具備作為邏輯起點的基本特征：首先，會計目標的確定并不是主觀臆造的，它反映了會計發展過程中內在的必然聯系。會計目標的提出，反映了會計本質，并促進會計本質和職能的發展。其次，會計目標作為會計理論結構的邏輯起點，決定和制約著會計假設、會計概念和會計準則。會計假設在于對會計系統的外部環境作出判斷，但外部環境要通過會計目標作用于會計系統，同時會計系統又通過會計目標去適應外部環境，即會計目標制約著會計假設。會計準則是人們為了保證會計目標實現而制定的用來指導和制約會計主體行為的規范。因此，會計目標是會計理論的直接存在物，任何脫離會計目標而建立的會計理論結構及其要素都是科學的。再次，會計目標必須通過外部環境予以規定和說明，是會計發展的歷史起點。最后，會計目標包含了會計活動的“基因”，是會計活動中一切矛盾的“焦點”，是會計系統運行的導向機制，是會計活動的出發點和歸宿。

2.2 從系統論的角度看，目標對于系統是至關重要的，按一定目標運行是一切系統所具備的基本特征。對會計系統來說，目標表明人們為什么要設計這一系統，目標是人工系統存在的前提，是決定系統其他要素的基礎。會計目標決定了會計系統應使用的方法和程序，是引導和制約會計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確可供遵循的會計準則時，會計目標就成為會計行為的判別標準。同時，會計受外部環境變化的影響很大，會計目標直接反映著社會經濟環境的變化?？傊?，目標對于系統的重要性決定了以會計目標作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點構建會計理論系統是一個動態的、開放的、穩定的和有序的系統。

2.3 從會計理論的性質看，由于會計理論與會計實踐的相互依存、相互影響和相互促進的關系，要求會計理論必須密切聯系會計實踐。由于會計目標是主觀見之于客觀的產物，它是會計環境的需要和會計系統內在本質的統一，而會計目標合理與否，又會時刻受到實踐的檢驗。因此把會計目標作為會計理論的邏輯起點，能增強會計理論對會計實踐的解釋和指導功能，使會計理論日趨完善?？傊?，把會計目標作為會計理論結構的邏輯起點是比較科學的。

會計目標是會計理論結構的邏輯起點，以此為基點構建會計理論結構的基本思路如下：會計目標一會計假設一會計基本概念一會計準則。會計目標直接與社會經濟環境相聯，決定和影響會計系統的其他要素。在會計目標的指導下，會計假設作為會計理論的推理基礎，根據會計目標的要求，對客觀經濟環境作出合理推斷。會計假設作為前提條件，支撐起會計理論結構。在會計假設的基礎上，根據對會計實務準則的建立，會計準則直接指導會計實務。會計環境對會計理論結構的作用表現為理論結構必須適應環境的需要，并隨著環境的變革而變革；會計理論結構對會計環境的反作用，則表現在會計理論通過對會計實踐的指導與解釋，不斷改善環境狀況。