基于新會計準則的公允價值應用研究

劉桂秋

（哈爾濱市企業信用擔保中心，黑龍江 哈爾濱 150010）

1 引言

公允價值的應用在我國起步較晚，最早運用是在1998年財政部頒布的《企業會計準則--債務重組》中。此后，公允價值又相繼出現在投資和非貨幣性交易兩項準則里。這些對于我國規范債務重組交易、投資和非貨幣性交易會計信息披露，提高會計信息質量起到了一定的作用。但由于我國當時市場經濟不發達，生產要素市場不成熟，公允價值在執行中數據難以取得，而且容易為關聯方利用從而影響價格的公允性，進而給部分企業不法操縱利潤、粉飾報表留下空間。在使用這種計量屬性不到兩年，為確保財務數據的真實性與可靠性，避免會計信息質量的進一步惡化，財政部緊急叫停。2001年財政部對上述三項在內的具體準則進行修訂，對于有關經濟業務事項的處理盡可能地回避了按公允價值計價，而改按賬面價值入賬。公允價值僅出現在當債權人收到用于償債的多項非現金資產時，要按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值的比例對其重組債權的賬面價值進行分配；在非貨幣性交易準則中，也僅僅用于在收到補價的情況下，要按補價轉換出資產公允價值的比例來計算換人資產的入賬價值和應確認的收益。修改后的準則對于公允價值的應用范圍大幅減少，或者間接地應用。2005年初，一方面我國經濟的市場化程度已有大為提高，對會計提出新的要求。另一方面我國經濟尤其在加入WTO后無論在廣度和深度上都已快速地融入世界經濟體系，經濟全球化對我國會計準則體系也提出高要求。財政部在總結會計改革經驗基礎上，借鑒國際財務報告準則，全面啟動會計準則體系建設。2006年，財務部正式頒布了新企業會計準則體系，首次構建完整協調的有機的統一體系，成為我國會計史上新的里程碑。公允價值計量屬性的引入，使得新會計準則體系實現了質的飛躍，成為此次改革最大的亮點。

2 公允價值計量優勢分析

長期以來歷史成本計量模式一直在現代會計中占據主導地位。在衍生金融工具尚未迅猛發展時，建立在歷史成本基礎上的傳統財務會計沒有太大壓力，但隨著衍生金融工具突飛猛進的發展，歷史成本計量的弊端性逐漸體現出來。從20世紀90年代開始。IASC和FASB的努力方向和財務會計的發展動向看，準則制定機構在其他項目的準則上也體現了歷史成本計量向公允價值計量的變遷，力求全面徹底地對金融工具采用公允價值計量。其計量優勢主要體現在：

2.1 真實反映企業財務信息

歷史成本是一個靜態的成本，只能在一定程度上反映企業的財務狀況，但企業是動態發展的，市場也是不斷變化的，因此，采用歷史成本進行計量不可能動態地反映一個企業的現實狀況。而公允價值與歷史成本相比，能夠較準確地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。因此，按公允價值進行計量所提供的信息能為企業管理人員、債權人、投資者的經營、決策提供更有力的支持，從而在很大程度上提高了會計信息的相關性。

2.2 符合收益配比原則企業收益是通過收入與成本費用的差值計算得到的，但目前的企業收入按現行市價反映，而相應的成本、費用，則是按歷史成本計量的，兩者顯然無法配比，由此計算出的企業的經營成果是不準確的。在實行新的會計準則后，由于企業的成本、費用是按公允價值計量的，收益和成本費用不配比的情況可以得到很好的解決，企業計算出的利潤也將更加合理、真實。

2.3 實現與國際接軌公允價值是市場經濟發達國家會計準則中所運用的重要計量屬性。長期以來，由于我國市場經濟發展不成熟，沒有建立符合國際會計慣例的會計準則，這在很大程度上影響著我國在國際市場上的經濟地位。而引入公允價值計量屬性的會計準則的發布和實施，是我國市場經濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業在參與國際經濟中的競爭力意義深遠。

3 公允價值應用分析

新企業會計準則體系中有30項具體準則涉及計量，在這30項中有17項運用了公允價值。由于我國當前經濟環境的約束，金融工具市場化程度不高、交易行為不規范，加之會計人員主觀因素，公允價值準確獲取的條件目前尚不完全具備，鑒于過去經驗教訓，新準則對公允價值的引入是適度、謹慎和有條件的應用。

3.1 應用級次

我國公允價值應用三個級次，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

3.2 應用范圍

新準則中應用公允價值的17項具體準則，尤其以下五項體現明顯：(1)金融工具。關于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響廣泛而深刻。如根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，價值變動差異計入當期損益。準則規定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這些規定將對企業利用金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大波動。(2)投資性房地產。《企業會計準則第3號—投資性房地產》，對投資性房地產作了新的規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。但限定了兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。新準則將企業投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映，并引入了公允價值計量模式。在資產負債表中依據公允價值為基礎調整賬面價值，并將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。(3)非同一控制下的企業合并。對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎，基本會計處理方法是購買法。購買法按公允價值記錄收到的資產和承擔的負債，企業合并成本與取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應確認為商譽或計人當期損益。(4)債務重組。新《企業會計準則第12號—債務重組》規定：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，即當債務人得到債權人全部或部分豁免時，可將豁免的債務作為營業外收入，反映在利潤表中。為防止企業濫用公允價值、人為操縱利潤的事件再次上演，新準則明確規定：只有在“債務人發生財務困難的情況下”，債權人做出讓步時，才能按新準則確認為債務所得。(5)非貨幣性資產交換。在新的企業會計準則中再次采用公允價值計量，準則規定：將換出(或換入)資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計人當期損益。新準則中明確規定了應用公允價值的兩個必要前提條件：一是資產交換必須具有商業實質；二是換人資產或換出資產至少一方的公允價值能夠可靠計量。只要非貨幣性資產交換的兩個前提條件中任何一個不能滿足，則仍按換出資產賬面價值作為換入資產入賬成本，不確定損益。同時，為避免關聯方通過非貨幣性資產交換調節利潤，新準則規定：一般情況下，交易雙方若存在關聯方關系，就認為不具有商業實質，不能采用公允價值計量。

[1]中華人民共和國財政部：《企業會計準則(2006)》，經濟科學出版社2006年版.