基于新會計準則的公允價值應(yīng)用研究

劉桂秋

（哈爾濱市企業(yè)信用擔(dān)保中心，黑龍江 哈爾濱 150010）

1 引言

公允價值的應(yīng)用在我國起步較晚，最早運用是在1998年財政部頒布的《企業(yè)會計準則--債務(wù)重組》中。此后，公允價值又相繼出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易兩項準則里。這些對于我國規(guī)范債務(wù)重組交易、投資和非貨幣性交易會計信息披露，提高會計信息質(zhì)量起到了一定的作用。但由于我國當時市場經(jīng)濟不發(fā)達，生產(chǎn)要素市場不成熟，公允價值在執(zhí)行中數(shù)據(jù)難以取得，而且容易為關(guān)聯(lián)方利用從而影響價格的公允性，進而給部分企業(yè)不法操縱利潤、粉飾報表留下空間。在使用這種計量屬性不到兩年，為確保財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性與可靠性，避免會計信息質(zhì)量的進一步惡化，財政部緊急叫停。2001年財政部對上述三項在內(nèi)的具體準則進行修訂，對于有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的處理盡可能地回避了按公允價值計價，而改按賬面價值入賬。公允價值僅出現(xiàn)在當債權(quán)人收到用于償債的多項非現(xiàn)金資產(chǎn)時，要按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的比例對其重組債權(quán)的賬面價值進行分配；在非貨幣性交易準則中，也僅僅用于在收到補價的情況下，要按補價轉(zhuǎn)換出資產(chǎn)公允價值的比例來計算換人資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認的收益。修改后的準則對于公允價值的應(yīng)用范圍大幅減少，或者間接地應(yīng)用。2005年初，一方面我國經(jīng)濟的市場化程度已有大為提高，對會計提出新的要求。另一方面我國經(jīng)濟尤其在加入WTO后無論在廣度和深度上都已快速地融入世界經(jīng)濟體系，經(jīng)濟全球化對我國會計準則體系也提出高要求。財政部在總結(jié)會計改革經(jīng)驗基礎(chǔ)上，借鑒國際財務(wù)報告準則，全面啟動會計準則體系建設(shè)。2006年，財務(wù)部正式頒布了新企業(yè)會計準則體系，首次構(gòu)建完整協(xié)調(diào)的有機的統(tǒng)一體系，成為我國會計史上新的里程碑。公允價值計量屬性的引入，使得新會計準則體系實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍，成為此次改革最大的亮點。

2 公允價值計量優(yōu)勢分析

長期以來歷史成本計量模式一直在現(xiàn)代會計中占據(jù)主導(dǎo)地位。在衍生金融工具尚未迅猛發(fā)展時，建立在歷史成本基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)財務(wù)會計沒有太大壓力，但隨著衍生金融工具突飛猛進的發(fā)展，歷史成本計量的弊端性逐漸體現(xiàn)出來。從20世紀90年代開始。IASC和FASB的努力方向和財務(wù)會計的發(fā)展動向看，準則制定機構(gòu)在其他項目的準則上也體現(xiàn)了歷史成本計量向公允價值計量的變遷，力求全面徹底地對金融工具采用公允價值計量。其計量優(yōu)勢主要體現(xiàn)在：

2.1 真實反映企業(yè)財務(wù)信息

歷史成本是一個靜態(tài)的成本，只能在一定程度上反映企業(yè)的財務(wù)狀況，但企業(yè)是動態(tài)發(fā)展的，市場也是不斷變化的，因此，采用歷史成本進行計量不可能動態(tài)地反映一個企業(yè)的現(xiàn)實狀況。而公允價值與歷史成本相比，能夠較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。因此，按公允價值進行計量所提供的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持，從而在很大程度上提高了會計信息的相關(guān)性。

2.2 符合收益配比原則企業(yè)收益是通過收入與成本費用的差值計算得到的，但目前的企業(yè)收入按現(xiàn)行市價反映，而相應(yīng)的成本、費用，則是按歷史成本計量的，兩者顯然無法配比，由此計算出的企業(yè)的經(jīng)營成果是不準確的。在實行新的會計準則后，由于企業(yè)的成本、費用是按公允價值計量的，收益和成本費用不配比的情況可以得到很好的解決，企業(yè)計算出的利潤也將更加合理、真實。

2.3 實現(xiàn)與國際接軌公允價值是市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準則中所運用的重要計量屬性。長期以來，由于我國市場經(jīng)濟發(fā)展不成熟，沒有建立符合國際會計慣例的會計準則，這在很大程度上影響著我國在國際市場上的經(jīng)濟地位。而引入公允價值計量屬性的會計準則的發(fā)布和實施，是我國市場經(jīng)濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟中的競爭力意義深遠。

3 公允價值應(yīng)用分析

新企業(yè)會計準則體系中有30項具體準則涉及計量，在這30項中有17項運用了公允價值。由于我國當前經(jīng)濟環(huán)境的約束，金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范，加之會計人員主觀因素，公允價值準確獲取的條件目前尚不完全具備，鑒于過去經(jīng)驗教訓(xùn)，新準則對公允價值的引入是適度、謹慎和有條件的應(yīng)用。

3.1 應(yīng)用級次

我國公允價值應(yīng)用三個級次，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應(yīng)當用于確定其公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負債的當前公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負債的公允價值。

3.2 應(yīng)用范圍

新準則中應(yīng)用公允價值的17項具體準則，尤其以下五項體現(xiàn)明顯：(1)金融工具。關(guān)于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響廣泛而深刻。如根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，價值變動差異計入當期損益。準則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對企業(yè)利用金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大波動。(2)投資性房地產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》，對投資性房地產(chǎn)作了新的規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但限定了兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。新準則將企業(yè)投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進行反映，并引入了公允價值計量模式。在資產(chǎn)負債表中依據(jù)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，并將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。(3)非同一控制下的企業(yè)合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)，基本會計處理方法是購買法。購買法按公允價值記錄收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負債，企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認為商譽或計人當期損益。(4)債務(wù)重組。新《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當期損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，即當債務(wù)人得到債權(quán)人全部或部分豁免時，可將豁免的債務(wù)作為營業(yè)外收入，反映在利潤表中。為防止企業(yè)濫用公允價值、人為操縱利潤的事件再次上演，新準則明確規(guī)定：只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”，債權(quán)人做出讓步時，才能按新準則確認為債務(wù)所得。(5)非貨幣性資產(chǎn)交換。在新的企業(yè)會計準則中再次采用公允價值計量，準則規(guī)定：將換出(或換入)資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計人當期損益。新準則中明確規(guī)定了應(yīng)用公允價值的兩個必要前提條件：一是資產(chǎn)交換必須具有商業(yè)實質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少一方的公允價值能夠可靠計量。只要非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個前提條件中任何一個不能滿足，則仍按換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬成本，不確定損益。同時，為避免關(guān)聯(lián)方通過非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤，新準則規(guī)定：一般情況下，交易雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就認為不具有商業(yè)實質(zhì)，不能采用公允價值計量。

[1]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則(2006)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版.