稅負實質公平視角下納稅人基本權利保障研究

摘要：稅負公平是形式公平和實質公平的統一，實質公平要優于形式公平，稅負的實質公平要考慮納稅主體的“納稅能力”，對納稅主體的不同情況諸如獲得收入的成本，家庭環境進行區別對待，對納稅人及其家庭基本生活所需予以扣除，以維系婚姻家庭存續和社會發展。

關鍵詞：稅負公平；納稅人基本權利；個人所得稅

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A文章編號：1006-8937（2011）18-0062-01

1納稅人基本權利保護的理論基礎

“稅收是國家依據政治權力強行參與社會剩余產品分配的活動，它意味著社會剩余產品由私人部門向社會公共部門的無償轉移，是對私人財產的一種無償的轉移或“剝奪”，會造成納稅人財產的減少或損失。” 征稅是國家公權力對個人財產權利的一種強行介入。在這個過程中，納稅人顯然是弱勢的一方，其權利相對較容易受到侵害甚至有可能得不到絲毫的救濟，保護納稅人權利尤其是基本權利在“稅收國家”的情勢下顯得尤為重要。

1.1社會契約觀的國家政府存在理論

關于國家的產生和形成，最富盛名的學說就是以霍布斯、洛克和盧梭為代表的社會契約論，他們認為政府之所以存在是人們與國家交易的結果，人們向國家繳納賦稅來獲得國家的保護，就如盧梭在《社會契約論》中寫道的一樣“要尋找出一種結合的形式，使它能以全部共同的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富，并且由于這一結合而使每一個與全體相聯合的個人有只不過是在服從自己本人，并且仍然像以往一樣的自由”。也就是說個人將部分自由（包括財產自由）讓渡給國家來獲得國家對其自由的保護，因此國家對納稅人基本權利的保護是契約國家的要求。

1.2基于人權的生存權理論

人權是人的最基本權利，生存權是最基本的人權，是其他一切權利的基礎。關于生存權的定義，學術界爭議頗多。我國也有學者試圖對生存權下定義，文中采用的是龔向和教授在《生存權的本真含義探析》一文中的定義：“生存權是指在一定的歷史條件下和社會關系中，公民應當享有的、由國家依法保障的使人成其為人的最基本權利。生存權的本真含義包括4個層面：生存權的本質是使人成其為人的最基本權利；生存權具有與時俱進的品格：生存權的主體是所有公民，義務相對人是國家；生存權的內容是最基本的生命保障權、最基本的物質生活以及文化生活保障權。”此定義比較全面地囊括了生存權的外延，并且認識到生存權是與時俱進的。

1.3婚姻家庭存在發展理論

家庭是社會的基本單位，是社會成員間最緊密的紐帶。婚姻是維系家庭的重要因素。 “為此，在追求社會全面進步協調發展的過程中，決不能忽視家庭在社會協調中的基礎作用，也不能忽視家庭的全方位建設”。只有充分地維護到每一個納稅人及其家庭成員的基本權利才能全方位地促進婚姻家庭的穩定和和諧，進而維護整個社會的安定和諧。

2個人所得稅法在保障納稅人基本權利上實質正

義的缺失

2.1稅負公平的衡量標準

公平原則是稅法的基本原則，“一方面稅收的公平性對于維持稅收制度的正常運轉不可少，另一方面稅收矯正收入分配不均或懸殊差距的作用避免爆發革命或社會動亂也是不可或缺的”，稅負公平的重要性由此可見一斑。筆者認為稅負公平是形式公平與實質公平的統一，“現代憲政下的稅收公平原則，不僅具有納稅人地位平等的形式內涵，而且具有根據人們的經濟差異，根據納稅人的相對經濟地位分配稅收負擔的實質內涵”，稅法的平等來源于憲法規定的“法律面前人人平等原則”，實質公平要求充分考慮到不同客體的實際情況，比如勞動力或非勞動力，健康或非健康，家庭負擔輕或重等。即使在形式公平和實質公平難以兼得的情形下，實質公平比形式公平更為重要。

2.2個人所得稅法在納稅人基本權利保護上實質正義

的缺失

①對納稅人取得收入的成本沒有做出區分。我國《個人所得稅法》沒有對納稅人取得收入的成本做出區分。例如《個人所得稅法》第三條第四款規定：“勞務報酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，”同樣都是勞務報酬，農民工與影視明星相比，很明顯農民工取得收入的成本要大于明星，那么如果同樣多的勞務收入，對他們征收同等比例的稅收，是顯示公平的，因為農民工為此在主觀上感覺到了更多的犧牲，違背了實質正義的要求。

②沒有考慮到納稅人個體家庭條件和家庭供養狀況的不同。在《個人所得稅法實質正義缺失的考量——以納稅人家庭經濟負擔為視角》一文中開篇時的例子，在這兩個不同供養狀況和家庭環境的家庭，假設收入相同，但家庭負擔輕重不一樣，但從法律上來講卻要繳納相同的賦稅，因而他們所感覺到的稅負程度和犧牲程度是不一樣的，甚至有可能使負擔較重的那個家庭難以維持生存和發展，個稅法沒有做這方面的考慮的，因而他們提出要以家庭為征稅單位，筆者認為也是合理的。

③沒有考慮到意外事故和災難對納稅個體的影響。天災人禍時有發生，例如，突然遭遇車禍而暫時喪失或終身喪失勞動能力的公民，他們可能會通過一些渠道而得到一些收入，這些收入在目前仍未納入我國個稅法的免征范圍，在公民遭受重大災難和意外的情況下，仍對其征收與其他公民同等的稅收因而也是不公平的。

④沒有對納稅者的基本生活費用做必要的扣除。目前學界沒有關于基本生活費用認證的標準和方法，但是筆者認為基本生活離不開衣食住行的，人的發展離不開教育，人的健康離不開醫療。因而認為納稅人的衣、食、住、行和醫療、教育等都應當做必要的扣除，但是《個人所得稅法》卻沒有做相關的規定。

3保護納稅人基本權利語境下個稅法的重構

3.1樹立量能課稅原則作為個稅法的指導原則

“要變革稅法的發展方向， 使其成為納稅人權利保障之法， 必須依賴于稅法基原則的規范和引導” ，筆者認為最能實現稅收實質正義的就是量能課稅原則。“量能課稅原則相對于公平原則就顯得更具體、豐富， 更具有稅法特性。因此， 量能課稅原則應該成為指引稅法變革的實質原則。量能課稅原則的靈魂在于從實質上對國家課稅權進行限制， 以保護私人財產權、生存權、自由權等基本人權。”目前我國的個人所得稅法缺乏明確的立法宗旨和指導思想是個人所得稅收入分配，調節平復差距功能缺失的主要原因，因而量能課稅原則的樹立可以為個稅法提供明確的征稅指導思想。

3.2以家庭為納稅單位

家庭收入的總合為家庭成員所共同使用，教育、住房、投資、醫療等消費項目也是以家庭財產來支出的。一方面“在以家庭為單位的情況下，將所得并入家庭總收入再對某些項目進行扣除，能更好地體現綜合納稅能力”，“我國個人所得稅以個人為單位，區分不同的所得并實行源泉扣繳。這樣的做法沒有考慮家庭經濟負擔因素，不能正確衡量納稅人的實際納稅能力”。同時以家庭為基本的納稅單位，可以減少稅收申報的次數，提高行政部門征稅的效率，同時有利于構建我國居民公開透明的財產體系，防止腐敗現象。

3.3對利息稅和住房保障金予以扣除，并留足教育基金

筆者認為家庭銀行存款主要是家庭成員的教育和住房支出，為了保障納稅人基本衣食住行理應予以扣除，應將住房保障金和利息稅加進《個人所得稅法》第四條中的免稅條款中。家庭的教育支出一直在居民支出中占有很大比例，因而對家庭必要教育支出應當列為免征款項。

3.4考慮重大災難、意外事故對家庭成員的重要影響

筆者認為，在完善而廣泛的社會保障體系建立起來之前，我國的稅收征管部門應當對重大災難和意外事故予以考慮，為納稅人建立一個專門的重大事故基金以備不時之需。

參考文獻：

[1] 張怡.稅法學[M].北京:法律出版社，2010.