我國政府環境績效審計評價指標體系構建初探

姬 霖，吳安平

(長春大學，吉林 長春 130022)

2012年6月18日，審計署發表《關于環保領域34個利用國外貸款項目績效情況的審計結果》公告。公告表明，本次審計的環保領域34個利用國外貸款項目總體上實現了預期目標，項目運轉情況較好，但在審計其建設和運營管理過程中也發現了一些問題：10個項目環保設施運營效率不夠高；13個項目被審計出有資產閑置或損失浪費的現象，涉及金額達4.3億元；16個項目表現為工程建設進度滯后于計劃或竣工驗收不及時；6個項目涉及違規用地，共計8109畝；6個項目涉及套用、挪用項目資金，共計1.28億元；13個項目被審計出財務管理不規范，會計核算不準確的現象，涉及金額2.35億元。截止到公告報出，除4個項目的建設用地、竣工驗收等問題正在整改過程中，其他問題均以整改完畢。由此可見，積極開展政府環境績效審計將有助于我國環境項目經濟、有效地建設和運營。本文將在剖析開展政府環境績效審計意義的基礎上，系統回顧國外環境績效審計評價指標體系，梳理我國政府環境績效審計評價目標，進而構建我國環境績效審計評價指標體系。

1 開展政府環境績效審計的意義

2006年，最高審計機構國際組織(INTOSI)所屬的環境審計工作組(WGEA)在其全球性環境審計調查結果報告中，進一步明確了環境績效審計的概念。該報告指出，環境績效審計旨在確定政府是否實現環境目標，以及是否經濟地、高效地開展環境保護活動。我國審計署關于環保領域34個利用國外貸款項目績效情況的審計結果公告說明，我國政府審計部門在關注環保領域財務審計與合規性審計的同時，日益關注環境目標的實現情況以及環保領域資金使用的效益性。而國外環境審計發展歷程也無不顯示了環境審計的發展方向就是環境績效審計。

2 國外環境績效審計評價指標體系回顧

國外對環境績效審計研究的起步較早，較為知名的評價指標體系主要包括以下內容。

2.1 國際標準化組織的ISO14031標準

國際標準化組織(ISO)在1993年設立環境管理技術委員會，針對組織完善環境管理行為制定統一的國際標準——ISO14000標準，并相應提出ISO14031環境績效評價指標體系。該指標體系，為環境績效評價提供的框架，同時也為相關指標的取得及比較提供了方法。

為了提高其適用性，ISO14031標準并沒有制定具體的評價指標，而是在充分考慮地域、技術條件等不同影響因素的前提下，提供了一個環境績效指標參考庫。該標準將企業環境績效評價指標劃分為兩大類：企業內部的環境績效指標和企業外部的環境績效指標。其中企業內部的環境績效指標又劃分為：管理績效指標和經營績效指標。這里的管理績效指標可以幫助企業提高內部管理水平，有效提高企業改善環境的能力與效率，如環保教育訓練、環保投資比例、所獲環保獎項個數等；經營績效指標則是反映企業在經營過程中的環境績效水平，包括資源的利用總額、廢棄物的釋放總量以及回收與再利用的材料數量等。這些環境績效指標有利于企業及時了解其活動對環境的影響，有利于幫助企業進行環境績效評價。

2.2 加拿大特許會計師協會的《環境績效報告》

1994年，加拿大特許會計師協會(CICA)與國際可持續發展協會(IISD)、加拿大標準協會(CSA)、加拿大財務經理協會(FEDC)共同發布《環境績效報告》(Reporting on Environmental Performance)。報告包括執行摘要、導言、環境和競爭能力、環境管理和報告、環境報告計劃、環境報告框架、環境績效指標等15個部分。其中第五章以及附錄C明確指出了環境指標的一般特征、指標的構成、環境績效指標的選擇標準。

《環境績效報告》指出：環境績效指標在設計時要與環境目標保持一致，能夠滿足用戶的需求且能被用戶所理解；可以從投入、產出、影響和效應四個方面，以絕對指標或相對指標的形式對環境指標加以計量；其計量所需要的數據要能夠從生產環節、材料采購環節、財務計量等環節獲取；數據在選擇的過程中要滿足科學、客觀的使用標準。附錄C中，報告提供了不同行業可參考的環境績效指標。該報告有效地指導了企業如何全面、系統地報告環境績效信息。

2.3 日本環境廳發布的《引進環境會計系統指南》等

作為世界發達國家，日本在環境保護方面也是走在世界前列的。日本環境廳于1999年先后公布《關于環境保全成本公司指南》、《引進環境會計系統指南》、《面向環境會計2000年報告》、《環境會計指南》和《環境報告書準則》等一系列文件，為企業開展環境會計、進行環境保護效益分析提供了有效藍本。

這些文件將評價環境保護績效的指標劃分為兩大類：環境保護的效果性評價指標和環境保護策略的效率性評價指標。其中環境保護的效果性評價指標用來計量企業對環境造成的負面影響；環境保護策略的效率性評價指標用來考核環境保護策略所獲得收益與費用減少的關系，具體包括預期的經濟效果和實際得到的經濟效果。

2.4 最高審計機關國際組織頒布的《從環境視角進行審計活動的指南》

2001年初，最高審計機關國際組織(INTOSAI)所屬的環境審計工作小組(WGEA)頒布《從環境視角進行審計活動的指南》，用以激勵其各成員國最高審計機構建立并逐步完善符合性審計和績效審計的相關指標標準，并提出建議參考ISO14000環境系列標準以及可具體采用統計抽樣、標準化問券、實地調查等評價方法與工具。

該指南由INTOSAI國際審計準則在環境審計中的運用、環境績效審計的五種類型和建立環境審計技術標準三部分構成。其中，第一部分闡述的是各國審計部門在其最佳實務中的一致性做法，這些做法也可以被應用于環境審計過程中；第二部分著重列舉了五種不同的環境績效審計類型；第三部分強調確定技術標準是執行環境審計時要著重關注的因素，可以通過這個技術標準評價被審計單位的信息披露或實際績效。

2.5 聯合國貿易和發展會議發布的《生態效率指標》

所謂生態效率是指生態資源滿足人類需要的效率，它是一個“輸出”與“輸入”的比值。這里“輸出"是指組織提供的產品或服務的價值；“輸入"是指組織耗費的資源及其對環境造成的負面影響。聯合國貿易和發展會議(UNCTAD)于2004年發布一套衡量企業生態效率的指標。該套指標主要測量企業在運營過程中是否有效節約能源，是否減少有毒氣體與化學污染物的排放，以及是否有效防止全球變暖等。

生態效率指標要求從以下五個方面對環境績效進行考察：能源消耗狀況、水資源消耗狀況、臭氧損耗狀況、廢棄物狀況和全球氣候變暖狀況。企業可以利用這套指標從以上五個不同方面探討其環境行為與財務行為的關系，進而敦促其樹立可持續性發展的理念。

3 國外環境績效審計評價體系的適用性評價

上述評價體系對我國環境審計工作的開展起到了積極的指導作用，但針對我國政府環境績效審計的客觀實際，這些評價體系在使用過程中也存在一定的不適用性。

3.1 適用領域多集中于企業等微觀主體

這些評價指標體系更多的是站在企業視角關注環境績效問題，而且多是非強制性使用的標準，例如國際標準化組織的ISO14031環境績效評價指標體系。如果一個企業沒有采納ISO14031標準，在對其進行環境績效審計時就無法使用該標準。又由于政府環境績效審計是以政府審計部門為主體，其評價視角就有別于企業這種微觀主體。

3.2 缺乏評價宏觀領域的績效指標

雖然這些標準在設定的過程中也考慮了時間上的持續性和范圍上的廣泛性，但政府績效審計評價指標體系應更多地站在公眾立場思考問題，有必要設立相關反映宏觀領域的績效指標。

3.3 評價指標不夠具體明確

這些評價體系多為開放性的，即可以為更多不同類型、不同規模的企業所應用。但也正是由于其開放性，這些評價體系往往不設定明確的評價指標。同樣以ISO14031標準為例，雖然ISO14031標準為ISO14001環境績效評價提供了程序和框架,但卻沒有設定具體的評價指標，也沒有具體的方法可供參考利用。

除此以外，我國政府環境績效審計發展的實踐與客觀經濟環境同西方發達國家相比也存在著一定的差異，直接照搬國外環境績效審計評價體系不利于我國政府環境績效審計工作的開展。因而，有必要在充分借鑒國外先進經驗的基礎上，構建符合我國審計環境的政府環境績效審計評價體系。

4 我國政府環境績效審計評價指標體系構建

4.1 評價指標體系構建的原則

4.1.1 重要性原則

我國政府環境績效審計工作還僅僅處于起步階段，筆者認為同要求評價指標體系的全面性相比較，強調重要性原則對實踐工作的開展更具有指導意義。同時，重要性原則也是在指標設定過程中對審計工作成本與效率的綜合考慮。當然，隨著我國政府環境績效審計工作的發展與完善，該指標評價體系將進一步改進，以滿足全面性原則的要求。

4.1.2 謹慎性原則

為了增強評價體系中指標的可比性，該評價體系在指標設置時將主要考慮采用定量指標。這些定量指標在采用的過程中要遵循謹慎性原則，即盡可能更多地選擇非預測性的定量指標。

4.1.3 相關性原則

相關性原則要求評價指標的設置要能夠滿足評價主體的評價目標，即該體系中的指標要能夠有效幫助審計主體正確識別被審計項目的績效情況。

4.1.4 可操作性原則

為了滿足審計主體能夠清楚地評價被審計對象績效的好壞，可操作性原則要求評價體系中指標的設置要具體、明確且容易被審計人員所掌握。在充分考慮被審計對象客觀條件的基礎上，主要對可控制和可調整的指標進行評價。

4.2 評價指標體系構建的思路

鑒于上述指標評價體系構建的原則，以及評價體系構建的目標是能夠有效促進我國政府環境績效審計工作的開展與實施，筆者認為，在相關評價指標設計時應著重考核環保資金使用的效率情況、環保項目建設過程中資源的利用效率情況以及環保項目完工后的效益情況。

考慮到審計過程中環保資金使用效率、環保項目建設情況、以及環保項目建成后效益情況評價指標的差異，筆者將分別針對以上三個不同方面設置定量的評價指標。同時，將以審計署近年公布的績效審計結果公告與環保項目審計結果公告為依據，收集、整理相關環境績效審計評價指標作為該評價體系中指標設置的參考。

4.3 構建指標評價體系

根據我國政府環境績效審計評價目標，以及上述評價指標體系構建的原則與思路，本文擬建立三大類政府環境績效審計評價指標，如表1所示。

4.3.1 項目資金評價指標

項目資金評價指標主要考察環境項目資金籌集、分配、管理、使用的真實性、合規性和效益性。其具體指標包括：資金到位率、資金利用率、資金使用違規率、決算超計劃比率。其中資金到位率是反映項目建設資金籌集效率的指標；資金利用率是反映項目建設資金使用效率的指標；資金使用違規率是考察項目資金使用有無貪污、挪用、截留等違規現象的指標；決算超計劃比率是考核項目決算偏離計劃的程度指標。

表1 政府環境績效審計評價指標體系

4.3.2 項目建設評價指標

項目建設評價指標主要考察環境項目建設過程中各項指標。其具體指標包括：工期計劃完成率、無效投資率、違規使用資源率、項目質量評價。其中工期計劃完成率是用來考核項目按照計劃完成程度的指標；無效投資率是衡量項目對環境效果改造程度的指標；違規使用資源率是衡量項目建設過程中是否按照國家規劃使用資源的指標；項目質量評價是考察項目達到技術要求的程度，可以進一步通過項目返工損失率等指標加以衡量。

4.3.3 項目效益評價指標

項目效益評價指標主要考察環境項目運營的效益、相關部門履行服務、管理、監督責任，實施各項管理措施的情況及其成效。其主要指標包括：投資利潤率、投資回收期、財務凈現值率、環境質量系數。其中投資利潤率是反映項目投資獲利能力的靜態投資決策指標。投資回收期是用來考核項目投資回收時間的指標。財務凈現值率是通過考察項目的輸入與輸出來反映項目經濟效率的指標。環境質量系數是用來衡量項目對環境污染情況的指標。

5 結束語

除了以上這些定量評價指標以外，政府環境績效審計過程中還應該關注專家、公眾對環保項目效果的評價等定性指標，以此來進一步考核其建設與運行是否符合環境政策目標、是否符合國家經濟發展總體戰略、是否與其他環保項目相協調、是否滿足公眾的需求等，這些定性指標的設置將在以后的研究中做進一步的探索。

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