淺談企業(yè)納稅籌劃的幾種方法

王芳

摘 要：納稅是每個公民和企業(yè)必須履行的義務(wù)，但是由于納稅是將自己親手創(chuàng)造的價值或擁有的財富的一部分無償?shù)乩U納出去，存在納稅痛苦指數(shù)就是必然的。在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，實現(xiàn)少納稅、晚納稅是很多企業(yè)和個人的真實想法。近年來，納稅籌劃已經(jīng)越來越受到社會各界的重視，被更多的企業(yè)和個人所認(rèn)識和接受，并形成了共識；通過納稅籌劃這一正當(dāng)途徑規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動，減輕稅負(fù)，與采取逃稅、漏稅、抗稅等非法手段減少稅款繳納有本質(zhì)的不同。納稅籌劃在我國剛剛起步，存在巨大的發(fā)展空間。文章從納稅人籌劃、計稅依據(jù)籌劃、稅率籌劃、稅收優(yōu)惠政策籌劃和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃等五個方面，分析探討關(guān)于納稅籌劃的基本方法。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃 原理 方法

中圖分類號:F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914（2012）01-191-02

一、納稅人的籌劃

（一）納稅人籌劃的基本原理

納稅人籌劃是指根據(jù)稅收法律、法規(guī)規(guī)定，合理界定納稅人身份，或運用合法手段轉(zhuǎn)換納稅人身份，使自身承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)盡量減少或降至最低。在某些情況下，可以直接避免成為某稅種的納稅人。納稅人籌劃的方法簡單，易于操作，可以直接降低稅收負(fù)擔(dān)。納稅人籌劃的關(guān)鍵是準(zhǔn)確把握納稅人的內(nèi)涵和外延，合理確定納稅人的范圍。

（二）納稅人籌劃的一般方法

1.企業(yè)組織形式的選擇。企業(yè)組織形式有個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)等，不同的組織形式，適用的稅收政策存在很大差異，這給稅收籌劃提供了廣闊空間。如個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)均不繳納企業(yè)所得稅，只是按照5%~35%的超額累進(jìn)稅率繳納個人所得稅，而公司制企業(yè)是按照企業(yè)利潤總額的25%計算繳納企業(yè)所得稅，對于小型微利企業(yè)減按20%的所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)必須具備兩個條件，一是工業(yè)企業(yè)的年度納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；二是其他企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

案例一：李先生承租經(jīng)營一家公司（屬于小型微利企業(yè)），李先生每年上繳租賃費10萬元，其余經(jīng)營成果全部歸李先生個人所有。2010年該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得為19萬元，李先生應(yīng)如何利用不同的企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行納稅籌劃呢？方案一：如果李先生仍原企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照，則按稅法規(guī)定李先生不僅要繳納企業(yè)所得稅，還應(yīng)按其承包、承租經(jīng)營所得繳納個人所得稅；而方案二：如果李先生將原企業(yè)的工商登記變更為個體工商戶，則其承租經(jīng)營所得不需繳納企業(yè)所得稅，而只繳納個人所得稅。很明顯，經(jīng)過籌劃，方案二要比方案要節(jié)稅很多。

2.納稅人身份的轉(zhuǎn)變。由于不同納稅人之間存在著稅負(fù)差異，所以納稅人可以通過轉(zhuǎn)變身份，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。如增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的轉(zhuǎn)變，增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人之間身份的轉(zhuǎn)變等等，都可以實現(xiàn)籌劃節(jié)稅。

（1）增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)變成小規(guī)模納稅人。假設(shè)某商業(yè)企業(yè)為一般納稅人，年銷售額為100萬元（不含稅銷售額），其中可抵扣進(jìn)項增值稅為1.5萬元。則該企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅金額為15.5萬元（100×17%-1.5）；如果該企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則只需繳納增值稅3萬元，節(jié)約稅款12.5萬元。因此，該企業(yè)可以將原企業(yè)分設(shè)為兩個企業(yè)，這樣就可以被稅務(wù)機關(guān)重新認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，從而按照3%的征收率計算繳納增值稅，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

（2）增值稅納稅人轉(zhuǎn)變成營業(yè)稅納稅人。假如某公司（增值稅一般納稅人）主要從事大型電子設(shè)備的銷售及售后培訓(xùn)服務(wù)，那么依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，其售后培訓(xùn)服務(wù)應(yīng)按照17%的增值稅率征收增值稅。如果把培訓(xùn)服務(wù)項目獨立出來，成立一個技術(shù)培訓(xùn)子公司，則該子公司為營業(yè)稅納稅人，其培訓(xùn)收入屬于營業(yè)稅征稅范圍，適用的稅率為5%。

二、計稅依據(jù)的籌劃

（一）計稅依據(jù)籌劃的基本原理

計稅依據(jù)是計稅的基礎(chǔ)，在稅率一定的情況下，應(yīng)納稅額的大小與計稅依據(jù)的大小成正比，即稅基越小，納稅人負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)越輕。大部分稅種都是采用計稅依據(jù)與適用稅率的乘積來計算應(yīng)納稅額。因此，如果能夠控制計稅依據(jù)，也就控制了應(yīng)納稅額，即對應(yīng)納稅額的控制是通過對計稅依據(jù)的控制來實現(xiàn)的，這就是計稅依據(jù)的籌劃原理。

（二）計稅依據(jù)籌劃的一般方法

1.稅基最小化。稅基最小化就是通過合法降低稅基總量，減少應(yīng)納稅額或者避免多繳稅。在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃中經(jīng)常使用這種方法。

例如：某房地產(chǎn)公司每年的營業(yè)收入中，包含各種代收款項（包括水電初裝費、燃?xì)赓M、維修基金等各種配套設(shè)施費），根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。價外費用，包括向?qū)Ψ绞杖〉母鞣N代收、代墊款項及其他性質(zhì)的價外費用。凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。為減輕稅負(fù)，該公司可進(jìn)行如下納稅籌劃：

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費用有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取水費、電費、燃?xì)饷簹赓M、維修基金、房租的行為，屬于營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的代理業(yè)務(wù)，因此，對物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取的水費、電費、燃?xì)饷簹赓M、維修基金、房租不計征營業(yè)稅，而只對其從事此項代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入計征營業(yè)稅。因此，該公司可以成立獨立的物業(yè)公司，將這部分價外費用轉(zhuǎn)由物業(yè)公司收取。這樣，其代收款項就不需繳納營業(yè)稅了。

2.控制和安排稅基的實現(xiàn)時間。

（1）推遲稅基實現(xiàn)的時間。推遲稅基實現(xiàn)時間可以獲得遞延納稅的效果，獲取貨幣的時間價值，等于獲得了一筆無息貸款的資助，給納稅人帶來的好處是不言而喻的。在通貨膨脹環(huán)境下，稅基推遲實現(xiàn)的效果更為明顯，實際上是降低了未來支付稅款的購買力。推遲稅基實現(xiàn)時間的方法一般有兩種：一是推遲確認(rèn)收入，二是盡早確認(rèn)費用。

稅法對不同銷售行為的納稅義務(wù)時間作出了明確的法律規(guī)定。例如采取委托代銷方式銷售商品，委托方先將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同的要求，將商品出售后給委托方開具銷貨清單。此時，委托方才確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。按照這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，并且產(chǎn)品以銷售后付款結(jié)算方式銷售，則可以采用委托代銷結(jié)算方式，根據(jù)實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅時間。

因此，對于此類銷售業(yè)務(wù)，可以選擇委托代銷結(jié)算方式實現(xiàn)遞延納稅，進(jìn)行納稅籌劃。

（2）合理分解稅基。合理分解稅基就是把稅基進(jìn)行合理分解，實現(xiàn)稅基從稅負(fù)較重的形式向稅負(fù)較輕的形式轉(zhuǎn)化。

例如：某公司主要生產(chǎn)銷售大型電器，電器銷售價格中含20%的維修保養(yǎng)費用。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，這20%的維修保養(yǎng)費應(yīng)繳納增值稅。經(jīng)過籌劃，如果該公司針對電器的維修保養(yǎng)專門成立一家具有獨立法人資格的維修服務(wù)公司，這樣每次銷售電器時，將20%的維修保養(yǎng)費由該維修服務(wù)公司收取，則這部分維修保養(yǎng)費就可以由服務(wù)公司按照服務(wù)業(yè)5%的營業(yè)稅稅率來計算繳納營業(yè)稅，而不需再按照17%的稅率來繳納增值稅，從而實現(xiàn)納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的。

三、稅率的籌劃

（一）稅率籌劃的基本原理

稅率籌劃是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負(fù)擔(dān)的籌劃方法。不同稅種適用不同的稅率，即使是同一稅種，適用的稅率也會因稅基或其他相關(guān)條件不同而發(fā)生相應(yīng)的變化。納稅人可以利用課稅對象界定上的含糊性或者通過改變稅基分布調(diào)整適用稅率的方法進(jìn)行稅率籌劃，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

（二）稅率籌劃的一般方法

同一稅種往往對不同的征稅對象實行不同的稅率。比如增值稅有17%的基本稅率，還有13%的低稅率，對小規(guī)模納稅人則實行3%的征收率。營業(yè)稅也存在多個稅目，如建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、文化體育業(yè)等適用3%的稅率，服務(wù)業(yè)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等適用5%的稅率，娛樂業(yè)適用5%~20%的稅率。因此納稅人可以通過稅率籌劃，使自己盡量適用較低的稅率，以節(jié)約稅金。

案例：某建設(shè)單位甲擬建設(shè)一座辦公大樓，需要找一家施工單位承建，于是通過工程承包公司乙，與施工企業(yè)丙簽訂了承包合同，合同金額為6000萬元，并向乙支付了300萬元的中介服務(wù)費。按照稅法規(guī)定，乙收取的300萬元中介服務(wù)費須按服務(wù)業(yè)稅目繳納5%的營業(yè)稅。

則乙應(yīng)繳納營業(yè)稅款為300×5%=15萬元

如果經(jīng)過納稅籌劃，乙公司直接成本建筑工程業(yè)務(wù)，并與甲直接簽訂建筑工程承包合同6300萬元，然后再以6000萬元的價格將承包的建筑工程業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)包給丙，則乙公司的收入應(yīng)按建筑業(yè)稅目繳納3%的營業(yè)稅。

乙應(yīng)繳納的營業(yè)稅款為（6300-6000）×3%=9萬元

經(jīng)過納稅籌劃，實際節(jié)約稅款金額為15-9=6萬元

四、稅收優(yōu)惠政策的籌劃

（一）稅收優(yōu)惠政策籌劃的原理

稅收優(yōu)惠政策是指國家為了支持某個行業(yè)發(fā)展，活針對某一特殊時期，出臺的包括減免稅在內(nèi)的優(yōu)惠性稅收規(guī)定或條款。稅收優(yōu)惠政策反映一定時期國家的稅收導(dǎo)向，納稅人可以充分利用這些稅收優(yōu)惠政策，依法節(jié)稅。

（二）稅收優(yōu)惠政策籌劃的方法

稅收優(yōu)惠政策的籌劃關(guān)鍵是尋找合適的優(yōu)惠政策并把它運用在納稅實踐中，在一些情況下還表現(xiàn)在創(chuàng)造條件去享受優(yōu)惠政策，獲得稅收負(fù)擔(dān)的降低。對于稅收優(yōu)惠政策的籌劃，應(yīng)考慮以下操作技巧：第一，在合法、合理的前提下，盡量爭取更多的稅收優(yōu)惠待遇。第二，在合法、合理的前提下，盡量爭取更長的稅收優(yōu)惠期。

例如：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十七條的規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。如果某企業(yè)是一家從事建筑施工為主的工程施工單位，則該公司可以從傳統(tǒng)的商品房建筑裝修項目逐漸向國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目轉(zhuǎn)變，如承接主要為港口碼頭、機場、鐵路、公路等的工程施工，就可以享受企業(yè)所得稅“三免三減半”的優(yōu)惠政策，達(dá)到節(jié)約稅款的目的。

五、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃

（一）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的原理

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人通過各種途徑將應(yīng)繳稅金全部或部分地轉(zhuǎn)給他人負(fù)擔(dān)從而造成納稅人與負(fù)稅人不一致的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃通常需要借助價格來實現(xiàn)，其基本操作原理是利用價格浮動、價格分解來轉(zhuǎn)移或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃能否通過價格浮動實現(xiàn)，關(guān)鍵取決于商品的供給彈性與需求彈性的大小。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的方法

1.稅負(fù)前轉(zhuǎn)。稅負(fù)前轉(zhuǎn)指納稅人在進(jìn)行商品或勞務(wù)的交易時，通過提高價格的方法，將其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款向前轉(zhuǎn)移給商品或勞務(wù)的購買者或最終消費者負(fù)擔(dān)的形式。稅負(fù)前轉(zhuǎn)是賣方將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給買方負(fù)擔(dān)，通常通過提高商品售價的方法來實現(xiàn)。由于稅負(fù)前轉(zhuǎn)是順著商品流轉(zhuǎn)順序從生產(chǎn)到零售再到消費的過程，因而也叫稅負(fù)順轉(zhuǎn)。

2.稅負(fù)后轉(zhuǎn)。稅負(fù)后轉(zhuǎn)是指納稅人通過壓低購進(jìn)原材料或其他商品的價格，將應(yīng)繳納的稅款轉(zhuǎn)嫁給原材料或其他商品的供給者負(fù)擔(dān)的形式。由于稅負(fù)后轉(zhuǎn)是逆著商品流轉(zhuǎn)順序從零售到批發(fā)、再從批發(fā)到生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的過程，因而也叫稅負(fù)逆轉(zhuǎn)。例如，一個批發(fā)商納稅后，因為市場上該類商品價格下降的壓力，已納稅款難以加在商品價格之中轉(zhuǎn)移給零售商，于是該批發(fā)商就要求生產(chǎn)廠家退貨或要求生產(chǎn)廠家承擔(dān)全部或部分已納稅款，這時就會發(fā)生稅負(fù)逆轉(zhuǎn)。稅負(fù)逆轉(zhuǎn)一般適用于生產(chǎn)要素或商品積壓時的買方市場。

3.稅負(fù)混轉(zhuǎn)。稅負(fù)混轉(zhuǎn)又叫稅負(fù)散轉(zhuǎn)，是指納稅人將自己應(yīng)繳納的稅款分散轉(zhuǎn)嫁給多方負(fù)擔(dān)。稅負(fù)混轉(zhuǎn)通常是在稅款不能完全向前順轉(zhuǎn)，又不能完全向后逆轉(zhuǎn)時所采用的方法。例如紡織廠將自身的稅負(fù)一部分用提高布匹價格的辦法轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)的印染廠，另一部分用壓低棉紗購進(jìn)價格的辦法轉(zhuǎn)嫁給原料供應(yīng)企業(yè)—紗廠，還有一部分則用降低工資的辦法轉(zhuǎn)嫁給本廠職工等。嚴(yán)格地說，稅負(fù)混轉(zhuǎn)不上一種獨立的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式，而是稅負(fù)前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)等的結(jié)合。

以上簡要介紹了企業(yè)納稅籌劃的幾種方法，但無論哪一種方法，在應(yīng)用時必須遵循成本效益原則，合理把握風(fēng)險與收益的關(guān)系，只有當(dāng)納稅籌劃方案的成本和損失小于所取得的收益時，該方案才是合理的和可以接受的。

另外，稅收利益雖然是企業(yè)的一項重要經(jīng)濟(jì)利益，但卻不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益，稅收的減少并不等于企業(yè)整體利益的增加。納稅籌劃屬于企業(yè)財務(wù)管理的范疇，它的目標(biāo)應(yīng)服從于企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)。如果有多種方案可以選擇，最優(yōu)的方案應(yīng)是使企業(yè)整體利益最大的方案，而非稅負(fù)最輕的方案。因此對于那些綜合性較強的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的納稅籌劃業(yè)務(wù)，應(yīng)聘請各專業(yè)人士（如會計師、企業(yè)管理專家、員工福利專家、律師等）共同謀劃，以提高納稅籌劃的規(guī)范性和合理性，降低籌劃風(fēng)險，防止納稅籌劃行為因顧此失彼而造成企業(yè)總體利益的下降。

參考文獻(xiàn)：

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2.納稅籌劃.中國農(nóng)業(yè)大學(xué)出版社,2010

3.企業(yè)納稅籌劃實務(wù)與技巧.北京大學(xué)音像出版社,2011

（作者單位：吉林廣播電視大學(xué)遼源分校 吉林遼源 136200）

（責(zé)編:賈偉）