環境稅會計核算探析

黃河科技學院 武迎春

環境稅會計核算探析

黃河科技學院 武迎春

環境稅的開征必然會影響企業的稅收負擔，同時其也會成為國家治理污染和進行環境保護的專項資金來源。這必然會加大企業、國家、社會公眾等各方對環境稅相關信息的需求。作為一個信息加工系統，會計通過確認、計量、記錄、報告4個基本環節對數據進行加工并形成最終會計信息。因此，依照會計核算開展環境稅信息生成過程研究將推動環境稅的有效實施。

一、環境稅會計核算之確認

會計確認是指把某個項目作為企業的資產、負債、所有者權益、收入、費用或者其他會計要素加以正式的記錄或列入最終財務報表之中的過程。企業環境稅納稅項目和納稅行為的會計確認首先是企業履行環境稅納稅義務而產生的負債的確認，同時根據會計復式記賬原理，企業環境稅納稅項目和納稅行為進行確認時還涉及相應的成本費用的確認。對企業環境稅納稅義務和相應的成本費用進行確認時還要考慮納稅環節的確認問題。環境稅具有征稅環節靈活的特點，涉及投入、生產、產出、消費各環節。因此，有關環境稅納稅義務和相關成本費用的確認環節應結合環境稅征稅環節的靈活性開展，以便及時、準確地提供環境稅會計信息。同時，環境稅的會計確認不僅體現在對環境污染行為的確認，還包括對資源開發利用行為的確認；不僅起到對環境損害行為的制約，更體現出對環境友好行為的鼓勵。因此，環境稅的會計確認不僅僅是納稅義務及成本費用的確認問題，而且要考慮各生產經營環節中可能有的涉及環境稅稅收優惠的確認。在企業開展投資初始，用于企業治理污染和環境保護的固定資產投資，允許采用加速折舊；在企業生產經營的過程中，對采用清潔生產工藝、清潔能源進行生產的企業以及綜合回收利用廢棄物進行生產的企業，可享受增值稅、所得稅等方面的優惠。

二、環境稅會計核算之計量

會計計量是指將符合確認條件的會計要素登記入賬，并列報于財務報表且確定其金額的過程。環境稅的會計計量主要指按照一定的計算方法根據相應的計稅依據計算應納環境稅額的計算過程，在這個過程中稅收法規上規定的課稅對象、課稅依據、稅收減免、稅收加征、稅目、稅率是計算應納環境稅額的基本要素。應納環境稅額的計算方法會因不同的稅目而有具體的計算公式，但基本計算公式仍然可以表述為：應納環境稅額=計稅依據×適用稅率，“計稅依據”中涉及“計稅單位”概念，“計稅單位”可以是從價計征、從量計征和混合計征，“稅率”可以是由以絕對量形式表示的稅率和以百分比形式表示的稅率。具體計算公式應用舉例如下。

對向環境排放廢氣、廢水等有害物質或超標熱量等，應繳納的廢氣和大氣污染稅、廢水和水污染稅的計算公式為：應納廢氣和大氣污染稅或廢水和水污染稅=排污量×該種氣體或水體的單位定額稅率。這里所用的排污量需要根據向大氣或水體排放有害物質或超標熱量等進行專門檢測，按照對環境的有害程度測算得出。

對來源于工業廢棄物、商業廢棄物、農業廢棄物、生活廢棄物對環境造成的污染而征收的固體廢物稅計算公式為：應納固體廢物稅=固體廢棄物的重量或體積或數量×該種固體廢棄物單位定額稅率。

三、環境稅會計核算之記錄

會計記錄是指對經過確認而進入會計信息系統的各項數據，通過預先設置好的各種賬戶，運用一定的文字與金額，按照復式記賬的有關要求在賬簿中進行記錄的過程。設置賬戶是會計記錄的第一步工作，因此筆者建議首先單獨設置“應交環境稅”總賬賬戶開展企業環境稅納稅義務的匯總核算，在此基礎上，根據具體的環境稅稅目設置二級明細賬核算，比如目前部分國家開征的“二氧化硫稅”、“水污染稅”、“噪聲稅”、“固體廢物稅”、“垃圾稅”等，根據需要也可以設置三級或更詳細的明細核算。對于“應交環境稅”對應賬戶的設置可以本著“誰污染、誰承擔”的原則設置“環境成本”、“環境費用”兩個賬戶進行成本費用的歸集和分配。具體而言，對應科目取決于環境稅的征收環節，在生產過程中征收的環境稅，其對應科目應該按照產生環境污染的行為與生產過程的關系進行歸集：凡是與產品生產有關的，直接記入“環境成本”賬戶，然后根據產品成本計算的具體方法分配轉入產品成本中去；凡是與產品生產無關的，直接記入“環境費用”賬戶，直接進入當期損益。具體會計分錄為：生產環節按照權責發生制確認納稅義務及成本費用時分錄為借記環境成本、貸記應交環境稅；生產環節分配轉入產品成本時分錄為借記生產成本、貸記環境成本；各環節中與產品生產無關的環境稅分錄為借記環境費用、貸記應交環境稅。筆者不贊同因環境稅納稅義務產生的負債在“應交稅費”總賬下設置“應交環境稅”二級明細賬及根據具體稅目設置三級明細核算的賬戶設置體系，也不贊同環境稅產生的成本費用直接計入“生產成本”或“制造費用”賬戶以及“管理費用”、“銷售費用”、“營業稅金及附加”等賬戶，雖然這能減少財會人員的工作量。筆者認為在環境稅會計處理時應嚴格遵循會計重要性要求，具體闡述理由如下。

1.環境稅的開征是國家維護環境安全的需要。目前的環境問題不僅是影響當代人的問題更是影響到子孫后代的問題，是人類社會可持續發展的最大障礙，已表現出了環境危機的發展事態。因此，企業影響環境的事項行為、履行環境保護的責任、治理環境污染的貢獻等相關會計信息已經是企業、國家、投資人、社會公眾等社會各界共同關心的重要信息。所以，按照會計信息質量特征體系中重要性特征的要求，應對環境稅這一重要的事項單獨反映，并進行重點說明。

2.環境稅的開征對環境效益和經濟效益的提高作用顯著。眾所周知，環境稅的征稅目的主要是降低污染對環境的破壞，加拿大、愛爾蘭、芬蘭、美國、澳大利亞、荷蘭等較早的獨立開設環境稅種的國家的實踐已經證明環境稅的開征對環境效益和經濟效益的提高具有顯著作用。毋庸置疑，詳細而健全的環境稅會計信息的提供為環境稅目標的實現起到了重要的基礎性作用。雖然我國目前還沒有獨立的環境稅稅種，但我國環境稅的開征工作已經取得了實質性進展，資料顯示，預計2013年將獨立開征。因此，通過獨立設置“應交環境稅”、“環境成本”、“環境費用”等總賬賬戶，可以提供環境稅有關的最重要、最直接的會計信息，將對目前我國大力調整產業結構、改變經濟發展方式有支撐作用。并且，隨著環境會計的進一步發展，獨立的“環境成本”、“環境費用”賬戶還可以用來記錄各種與環境有關的支出費用，以更好地反映企業在環境方面的詳細財務信息。

3.環境稅的開征是信息需求者作出正確決策的需要。環境稅的開展過程是多方利益博弈的過程，本身就存在較大的阻力和困難，但如果由于會計核算信息不健全而影響環境稅作用的發揮，將會帶來社會、經濟上的嚴重不良影響，從這一點上我們更應嚴格遵守會計重要性的要求，重點反映環境稅納稅信息，而不能因出于某種目的的會計信息的省略而影響信息需求者作出正確的決策。

四、環境稅會計核算之報告

會計報告是指在會計日常記錄的基礎上根據需要和可能，進一步將會計信息加工整理，為各單位和個人披露企業財務狀況和經營過程及其結果的一種會計行為。會計報告是會計核算工作的最后一個步驟，是企業內外部信息需求者了解企業經營情況的一種基本手段。隨著環境稅的開征，如前文所論述，在日常的會計記錄體系中已經單獨設置了“環境成本”、“環境費用”等全新的會計賬戶，因此需對現有的財務報表做必要的補充和調整，以通過會計報告向信息需求者充分反映環境稅信息。具體調整設想如下。

1.在T型結構的資產負債表右方負債中增加“應交環境稅”報表項目，該項目的金額應根據“應交環境稅”總賬賬戶的期末余額直接填列。

2.在多步式的利潤表中增加“環境費用”項目，與常見的3大期間費用“管理費用”、“財務費用”、“銷售費用”并列列式在營業成本的計算環節中。

3.在現金流量表中無需調整現有項目，環境稅信息依然放在現金流量表“支付的各項稅費”中反映。

4.在環境稅相關會計信息披露的過程中還需要對會計報表附注進行必要的調整，基于環境稅的重要性及特殊性在會計報表附注中披露的環境稅會計信息應盡可能詳細，要披露企業環境稅的計征范圍、計征標準；污染物的排放量、濃度測定方式及標準；環境稅稅率選擇的一般原則；環境稅額計算的基本方法；企業對環境的損害情況及其處理措施；企業控制污染的措施及其效果；重大環境事故對企業利潤總額的影響以及其他需要說明的情況等。

總之，對環境稅的會計核算應遵循目前會計核算的一般環節，納入目前的財務會計核算體系，為各方信息需求者提供健全而詳細的環境稅信息，既體現了會計的重要性特征又符合成本效益的要求。

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