可供出售金融資產(公允價值變動)比較對象辨析

潘朝毅

【摘 要】 文章重點討論了后續計量環節中可供出售金融資產（公允價值變動）科目的計算，通過對有關可供出售債務工具公允價值變動的比較對象尚不明晰的觀點進行商榷分析，最后得出結論，即無論是權益工具還是債務工具，其公允價值變動的比較對象就是可供出售金融資產賬面余額，且完全沒有必要引入其他的比較對象。

【關鍵詞】 可供出售金融資產； 公允價值變動； 比較對象； 賬面余額

一、引言

可供出售金融資產科目核算企業持有的可供出售金融資產的公允價值，劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。該科目按可供出售金融資產的類別和品種，分別以“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等二級科目進行明細核算。可供出售金融資產發生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目。其中，可供出售金融資產為股票投資的，僅涉及“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目；可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，如果市場利率與債券票面利率不一致，將涉及“成本”、“利息調整”、“公允價值變動”三個二級科目；可供出售債券為一次還本付息債券投資的，如果市場利率與債券票面利率不一致，將涉及“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”全部四個二級科目。

分析以上三類可供出售金融資產在取得、后續計量和處置這三個主要環節的賬務處理，無論哪一類在后面兩個環節都會涉及二級科目“公允價值變動”。而在處置環節，只需將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資損益，不需計算。因此，本文將重點討論后續計量環節中可供出售金融資產（公允價值變動）科目的計算，通過對若干公允價值變動的比較對象進行辨識，最終分析得出一個簡明的結果。

二、公允價值變動的比較對象辨識

王赟智（2010）在《可供出售金融資產會計處理問題探析》一文中提出兩個與可供出售金融資產（公允價值變動）會計處理有關的問題，第一個就是可供出售債務工具公允價值變動的比較對象不明晰。王赟智認為“按現行準則規定，其公允價值的變動損益應是本期資產負債表日的公允價值與上期資產負債表日公允價值比較后的金額，這一規定對于可供出售金融資產中的權益工具是適行的，但對于可供出售金融資產中的債務工具問題就暴露出來，可供出售債務工具在不按面值購入的情況下，需要在每個計息日對債券的成本進行調整，即其存續期間的計量屬性是攤余成本”。因此他提出了“可供出售債務工具公允價值的變動究竟是按本期資產負債表日公允價值與上期資產負債表日公允價值對比來確定，還是按本期資產負債表日公允價值與同期攤余成本對比來確定”的問題，最后他的分析結論是“應按本期的公允價值與調整后的攤余成本對比確定變動損益”。該文提出的與此密切相關的第二個問題是“在公允價值再次變動時，還是存在一個對比對象的問題，即究竟是本期公允價值與賬面價值對比，還是仍與攤余成本對比”，對此其最終的分析結論又是此時應與賬面價值對比。

對上述兩個問題的結論，雖然通過該文中的例題及求解過程與分析論證，可以驗證其結果是正確的，但是由于該文沒有剖析這兩個貌似相悖的比較對象的內在聯系，使用起來容易混淆。下面，筆者通過例解說明該文關于這兩個問題得到的結論，實質上可統一于《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》里的表述，即“資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄”。

為方便對照，這里沿用該文使用的資料，且以下計算僅精確到0.01萬元，以與該文處理一致，便于說明。

例1：甲公司于2008年1月1日支付價款1 025萬元購入某公司同日發行的3年期公司債券，該債券面值1 000萬元，票面利率4%，實際利率3%，到期一次還本，利息每年末支付一次，甲公司將該債券劃分為可供出售金融資產。至2008年12月31日，債券的市場價值為1 001萬元。假如不考慮其他因素，會計處理如下：

（1）2008年1月1日購入

借：可供出售金融資產——成本 1 000

——利息調整25

貸：銀行存款1 025

（2）2008年12月31日計息、收到利息并確認公允價值變動

實際利息=期初攤余成本×實際利率=1 025×3%=30.75（萬元）

票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（萬元）

借：應收利息 40

貸：投資收益30.75

可供出售金融資產——利息調整9.25

借：銀行存款 40

貸：應收利息40

注意：此時可供出售金融資產賬面余額=1 000+25-9.25=1 015.75（萬元），而期末可供出售金融資產公允價值=債券的市場價值=1 001萬元，低于賬面余額14.75萬元。故

借：資本公積——其他資本公積14.75

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 14.75

在此例中，由于上面可供出售金融資產賬面余額的計算與同期攤余成本的計算完全一致，因此會計處理結果也與王赟智（2010）對此例按本期資產負債表日公允價值與同期攤余成本對比來確定公允價值變動的思路進行的會計處理結果完全一致。

例2：承例1，假設2009年12月31日甲公司上年購入的公司債券市價為990萬元，原因是發行方一時投資決策失誤導致財務困難，但仍正常支付當年的利息。甲公司預計，由于發行方正努力補救調整，困難是暫時的，不會導致債券價格的持續大幅下跌，因此不確認減值，繼續作為公允價值變動處理。會計處理如下：

2009年12月31日計息、收息及確認公允價值變動：

實際利息=期初攤余成本×實際利率=1 015.75×3%=30.47（萬元）

票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（萬元）

借：應收利息 40

貸：投資收益30.47

可供出售金融資產——利息調整9.53

借：銀行存款 40

貸：應收利息 40

注意：此時可供出售金融資產賬面余額=1 001-9.53=991.47（萬元），而期末可供出售金融資產公允價值=債券的市場價值=990萬元，低于賬面余額1.47萬元。故

借：資本公積——其他資本公積 1.47

貸：可供出售金融資產——公允價值變動1.47

在此例中，由于上面可供出售金融資產賬面余額的計算與賬面價值完全一致，因此會計處理結果也與王赟智（2010）對此例按本期資產負債表日公允價值與賬面價值對比來確定公允價值變動的思路進行的會計處理結果完全一致。

需要指出的是，嚴格來講，賬面價值是指某科目（通常是資產類科目）的賬面余額減去相關備抵項目后的凈額。故當可供出售金融資產發生減值時，由于賬面價值為賬面余額減去“可供出售金融資產減值準備”的凈額，此時如果再按照王赟智（2010）的方法計算公允價值變動就會出錯。

三、分析與結論

也許是可供出售金融資產（公允價值變動）這個二級科目的名稱容易引起類似“其公允價值的變動損益應是本期資產負債表日的公允價值與上期資產負債表日公允價值的比較后的金額”這樣的誤解。要正確計算和使用可供出售金融資產（公允價值變動）這個二級科目，關鍵是深刻理解在會計處理中引入這個二級科目的用途是什么，答案其實源于《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》中很關鍵的一條：“本科目期末借方余額，反映企業可供出售金融資產的公允價值”。也就是說，在資產負債表日，雖然可供出售金融資產的公允價值往往與本期已有的可供出售金融資產賬面余額不一致，但在資產負債表日結束會計處理后，必須使可供出售金融資產科目的借方余額等于可供出售金融資產的公允價值。顯然，只要引入可供出售金融資產（公允價值變動），使等式（1）成立就可以達到此目的。

可供出售金融資產賬面余額+可供出售金融資產（公允價值變動）=可供出售金融資產公允價值

因此，可以得出結論，可供出售金融資產在進行后續計量時，無論是權益工具還是債務工具，其公允價值變動的比較對象實際上是很明晰的，就是在資產負債表日計算當期公允價值變動時的可供出售金融資產賬面余額。所以，在計算可供出售金融資產（公允價值變動）時完全沒有必要引入其他的比較對象，如王赟智（2010）對例1和例2兩種情形采用兩種不同的比較對象，容易混淆，而實質上它們都是統一于可供出售金融資產賬面余額這個比較對象的。●

【參考文獻】

［1］ 王■智.可供出售金融資產會計處理問題探析［J］.財會研究，2010（19）：43-45.

［2］ 財政部.企業會計準則——應用指南2006［M］.北京：中國財政經濟出版社，2006.