政府負債會計處理與責任考核

吳瑩 劉家君

【摘 要】 政府負債已成為社會的熱點研究問題，但依據現行政府預算會計體系，政府負債不論是在確認上還是報告上均無法提供全面、合理的會計信息供信息使用者決策使用。基于此，文章分析了目前政府負債會計處理的缺陷，結合企業會計準則提出了三點對策，并構建了政府負債責任矩陣，將政府負債責任考核貫穿于債務籌集、使用及償還的整個過程中，有效防范了財政風險。

【關鍵詞】 政府負債； 會計處理； 責任考核

一、政府負債的界定

政府基于法律義務和道義責任等原因必須或者可能在未來支付給公眾的款項，是政府承擔的債務。根據世界銀行和國際貨幣基金組織研究財政風險問題的專家哈娜·波拉克科娃（Hana Polackova B rixi）的研究，任何性質的政府負債均為顯性直接負債、顯性或有負債、隱性直接負債、隱性或有負債中的一種。

顯性直接負債是指由法律和合約確定的，在任何條件下均存在的政府債務。其主要包括：國家債務（中央政府借款和發行的債券）；預算涵蓋的開支（非隨意性支出）；法律規定的長期性支出（公務員工資和養老金）。

顯性或有負債是指由法律和合約確定的，在特定情況下存在的政府債務。其主要包括：國家對非主權借款、地方政府、公共部門和私人部門實體的債務擔保；國家對各種貸款的保護性擔保；國家對貿易和匯率的承諾擔保；國家保險體系（存款保險、私人養老基金收入、農作物保險、洪災保險、戰爭風險保險）。

隱性直接負債是指基于道義和公眾壓力，普遍存在的政府債務。其主要包括：未來公共養老金（與公務員養老金相對的）；超出法律規定的社會保障計劃；超出法律規定的未來保健融資計劃；公共投資項目的未來日常維護成本。

隱性或有負債是指基于道義和公眾壓力，在特定情況下存在的政府債務。其主要包括：地方政府或公共實體、私營實體非擔保債務（義務）的違約；銀行破產；實行私有化的實體債務的清償；非擔保養老基金、就業基金或社會保障基金（對小投資者的保護）的破產；其他緊急財政援助。

二、現行政府會計體系下政府負債的會計處理

目前，我國政府會計體系是以財政總預算會計、行政事業單位會計和參與預算執行會計為核心的相互補充的預算會計體系。

（一）政府負債的確認

會計確認的基礎一般有兩種：收付實現制和權責發生制。相對政府負債的確認而言，收付實現制以當期借款流入政府的實際金額確認負債，而不管該金額是否屬于該期間；權責發生制則規定只有屬于該期間的債務才能計入本期間。

根據《財政總預算會計制度》的規定，財政總預算會計核算應以收付實現制為基礎，因此我國現行預算會計體系中政府負債的確認嚴格上來說也是以收付實現制為基礎的。對于政府顯性直接負債，因為有合約確定，則可依據收付實現制原則進行確認，而隱性負債和或有負債因為沒有合約約束或者明確意思表示，則不可依據收付實現制在政府資產負債表中予以確認。

（二）政府負債的報告

政府負債報告的目標在于使政府本身、社會公眾、銀行等利益相關者可以依據報告提供的信息，切實防范和化解財政風險。

我國目前的政府財務報告偏重于反映預算收支執行情況及結果，并沒有提供很多的財務信息，政府債務方面的信息更是缺乏，政府和行政單位的養老金項目及離職后的福利、社會保障計劃、公共投資項目的未來日常維護成本、或有負債項目都根本沒有得到記錄和披露，這非常不利于政府財務狀況的評估。

三、現行政府會計體系下政府負債會計處理的缺陷

（一）報表未反映債務全貌

現行的預算會計體系，財政負債信息主要通過資產負債表和財政支出明細表反映，分別通過“借入款”和“債務利息支出”科目，反映某一時點政府財政實際因政府借款和政府債券引起的債務本金數額和當期歸還的到期債務利息數額。在收付實現制下，以現金的實際收付作為確認當期收入與支出的依據，直接顯性負債作為當年已經收到的現金流入得以確認和報告；而直接隱性負債作為當年已經發生但尚未用現金支付的部分，則不能予以確認和報告；而以前年度作為或有負債處理的事項在本期變為很可能引起現金支出增加時不予以確認和報告。

（二）或有債務深藏不露

我國的政府會計以收付實現制為會計基礎，導致不能反映那些當期雖已發生但尚未用現金支付的政府債務以及政府提供擔保形成的隱性債務，政府或有負債和隱性債務既無法在報表上反映也沒有在當年的財務報告中披露，使相關報告使用者無法了解到政府真實的債務水平及償還能力。

四、政府負債會計處理的改進對策及其責任考核

（一）政府負債會計處理的改進對策

1.基于權責發生制下確認政府負債

在權責發生制下，可以借鑒企業會計準則對負債的定義來定義政府負債：政府負債是由于過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致含有利益或服務潛力的資源流出政府。一旦政府由于過去的交易或事項產生了債務償還義務，并且該義務的履行會造成經濟利益的流出且未來流出的經濟利益金額能夠可靠計量時，就應當確認為一項政府負債。此時，在政府財務報告中可以顯示實際收付的直接顯性債務，也能夠體現政府具有現時義務并在未來需要償還的直接隱性債務和或有債務，使政府財務報告能夠全面反映政府債務信息，有利于利益相關者作出決策。

2.完善政府負債會計科目體系

在政府負債權責發生制確認的基礎上，還應設置相應的負債類會計科目，對已經確認的政府負債及時入賬處理。政府負債會計科目的設置可在借鑒我國企業會計準則的基礎上，兼顧政府負債的特殊性，建立全面合理的政府負債會計科目體系。為了更加明晰地反映政府負債的增減變動，可取消現行的“借入款”科目，增設“應付社保基金款”、“應付工資”、“應付短期債券”、“應付利息”、“預計負債”等反映負債的會計科目。

3.政府或有負債信息表外披露

由于財務報表自身的局限，加之政府隱性負債和或有負債發生的不確定性，無法全部在政府資產負債表中列示，因此可以借鑒企業會計準則中關于或有負債披露的規定，在政府財務報告附注中披露政府或有負債的內容，包括或有負債的種類及形成原因，經濟利益流出不確定性的說明，或有負債預計產生的財務影響及獲得補償的可能性，無法預計的應當說明原因。披露政府或有債務信息，將有助于信息使用者全面了解政府債務信息，切實防范各類財政風險。

（二）政府負債的責任考核

政府負債的責任考核貫穿于政府負債的籌集、使用及償還整個過程中，并根據負債的種類不同有著不同的考核要求。對政府負債各個環節的考核不僅有利于評價政府財政能力，更有利于上級在追究相關人責任的同時指導下級進行風險控制，因此政府負債的責任考核也具有非常重要的意義。

依據哈娜·波拉克科娃（Hana Polackova B rixi）的財政風險理論，建立財政風險矩陣（見表1）。政府部門籌集債務階段的責任是區別債務性質，確認是直接顯性債務還是或有隱性債務。當政府籌集直接顯性債務時，相關部門需要比較債務籌集成本，并按從低到高的順序籌集資本，考核政府籌集資本這一階段的責任，目的是避免政府“舍低求高”舉借債務而導致債務的“先天不足”。而政府出于公眾期望、政治壓力和道義責任承擔的或有隱性債務，確認其資本成本即是計量一種機會成本，是對債務成本進行的預期。另外，將政府債務的運行與使用績效進行考核可保障政府債務資本按舉債初衷進行投向并獲得適度的盈利，是后期還債與再舉債的核心參考指標，也是降低債務風險的重要基礎。最后，在債務償還階段，政府相關職能部門在把握前兩個階段債務信息的基礎上分析政府償債能力，從而擬定償還方案并將政府負債控制在安全期內，降低財政風險。●

【參考文獻】

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