淺議我國生物資產(chǎn)的會計計量模式

李璐

【摘要】 長期以來，國內(nèi)外圍繞生物資產(chǎn)的會計計量模式存在著激烈的爭論。文章在分析生物資產(chǎn)兩種主要計量模式——歷史成本計量模式和公允價值計量模式優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，指出應(yīng)結(jié)合生物資產(chǎn)的生長階段采用不同的計量模式。

【關(guān)鍵詞】 歷史成本；公允價值；計量模式

一、生物資產(chǎn)特征及計量理論

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)活動生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物，生物資產(chǎn)區(qū)別于一般資產(chǎn)的最顯著特征是具有“生物轉(zhuǎn)化”能力（“生物轉(zhuǎn)化”是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程）。正是因為生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的能力，使得生物資產(chǎn)價值出現(xiàn)先增加后減少的規(guī)律，存在自然增值（或負(fù)增值）的過程。生物資產(chǎn)區(qū)別于一般資產(chǎn)的價值變動規(guī)律，必然導(dǎo)致其會計計量模式與一般資產(chǎn)存在不同之處。

生物資產(chǎn)是企業(yè)最為重要的資源，對生物資產(chǎn)如何進行計量一直是理論界關(guān)注的焦點。目前比較有代表性的觀點有：一是生物資產(chǎn)成本觀。“生物資產(chǎn)成本觀”立足于生物資產(chǎn)取得過程中所消耗的資源，更加強調(diào)生物資產(chǎn)的投入價值。1940年佩頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中指出：“成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)”，實質(zhì)上指明了資產(chǎn)的成本觀。在成本觀下更加關(guān)注生物資產(chǎn)的可計量性。二是生物資產(chǎn)的價值觀。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們對資產(chǎn)的關(guān)注發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從“為取得資產(chǎn)所消耗的資源”，轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益”。對生物資產(chǎn)而言，同樣是更加強調(diào)生物資產(chǎn)的服務(wù)潛能和未來給企業(yè)帶來的產(chǎn)出價值。

二、我國會計準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）對生物資產(chǎn)計量模式選擇的差異分析

（一）我國會計準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）對生物資產(chǎn)計量模式選擇的差異

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進行初始計量；后續(xù)計量可以采用公允價值模式，但對公允價值計量模式的應(yīng)用作出了嚴(yán)格限制，只有同時滿足兩個條件（生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計），才可以采用公允價值計量模式。可見，我國對生物資產(chǎn)計量應(yīng)采用“歷史成本為主，公允價值為輔”的計量模式。

國際會計準(zhǔn)則委員會頒布的《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）指出：“本準(zhǔn)則假設(shè)生物資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。”可見國際會計準(zhǔn)則主張優(yōu)先選擇公允價值模式，只有公允價值無法可靠計量的情況下，才采用歷史成本計量模式。在國際會計準(zhǔn)則趨同的背景下，面對生物資產(chǎn)計量模式選擇的巨大差異，有必要進一步探討適合我國國情的生物資產(chǎn)的計量模式。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則優(yōu)先選擇歷史成本計量模式是基于我國國情。由于我國正處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟發(fā)展還不完善，我國的交易市場特別是產(chǎn)權(quán)交易市場還不規(guī)范，某些領(lǐng)域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開且活躍的市場，從而造成公允價值計量模式在實際中的運用十分困難。另外農(nóng)業(yè)市場體系的不完善、會計從業(yè)人員素質(zhì)有待提高以及農(nóng)業(yè)會計理論的不完善等條件，都限制了公允價值計量模式在我國的應(yīng)用。而國際會計準(zhǔn)則優(yōu)先選擇公允價值計量模式是假設(shè)存在公開活躍的交易市場，生物資產(chǎn)的公允價值很容易獲得。

（二）歷史成本計量模式與公允價值計量模式的優(yōu)缺點

作為農(nóng)業(yè)活動主要對象的生物資產(chǎn)長期以來都是采用歷史成本計量模式。歷史成本以發(fā)生的實事為前提，能夠提高會計信息的可靠性和可驗證性，并且歷史成本計量模式可操作性強，能夠減少會計人員的工作量。但由于生物資產(chǎn)具有自然增值的特性，使得歷史成本計量模式的缺點更加突出：一是采用歷史成本模式?jīng)]有對生物資產(chǎn)自然增長部分進行確認(rèn)，會使生物資產(chǎn)的價值被低估。由于生物資產(chǎn)具有“生物轉(zhuǎn)化”的特性，使其價值處于不斷變化之中，這樣生物資產(chǎn)的價值實質(zhì)上包括了人類的各種投入和生物資產(chǎn)自然增值兩部分，而歷史成本模式僅對人類的各種投入進行了反映，這樣容易引起生物資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相差甚遠，價值被低估。二是收入與費用不配比。特別是對用材林等生長周期比較長的生物資產(chǎn)而言，由于其生長周期一般要十幾年，日常營業(yè)成本計入用材林的賬面價值，而收入只能在用材林收獲時才能確認(rèn)，這樣容易造成收入與費用之間存在嚴(yán)重的不匹配，影響企業(yè)的獲利能力。三是會計信息相關(guān)性低。由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的特性，其價值隨著生長發(fā)育處于不斷變化之中（有增有減），采用歷史成本計量模式并不能反映出生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律，造成生物資產(chǎn)賬面價值與實際價值嚴(yán)重不符，不能使會計信息使用者獲得決策相關(guān)的信息。

而公允價值計量模式更加注重會計信息的相關(guān)性，其應(yīng)用要求具有公開活躍的交易市場，以反映出生物資產(chǎn)的真實價值。由于生物資產(chǎn)具有“生物轉(zhuǎn)化”的能力，呈現(xiàn)出不同于一般資產(chǎn)的價值變動規(guī)律，采用公允價值計量模式能夠反映出生物資產(chǎn)不同生長階段的價值變動情況，為會計信息使用者提供相關(guān)的決策信息，并且對于用材林等生長周期長的生物資產(chǎn)而言，采用公允價值計量模式能夠體現(xiàn)出生物資產(chǎn)收入與費用配比的原則，提高會計信息的相關(guān)性。

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，無論歷史成本計量模式還是公允價值計量模式都有其存在的合理性，同時又有其不足的一面。因此可結(jié)合生物資產(chǎn)計量模式各自的優(yōu)點對生物資產(chǎn)進行計量。

三、我國生物資產(chǎn)的混合計量模式

從會計計量程序來說，分為初始計量和后續(xù)計量。生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進行初始計量，生物資產(chǎn)的取得主要有外購和自行營造兩種方式。采用外購方式取得的生物資產(chǎn)，其成本包括購買價款及其相關(guān)稅費；對于自行營造的生物資產(chǎn)，成本包括自行營造過程中發(fā)生的相關(guān)費用。

對生物資產(chǎn)后續(xù)計量而言，為客觀反映生物資產(chǎn)的真實價值應(yīng)結(jié)合生物資產(chǎn)生長發(fā)育階段（生長期、成熟期和衰退期）具體問題具體分析，采用混合計量模式。

（一）生長期——歷史成本+自然增值

生物資產(chǎn)是有生命的動物和植物，從出生到死亡有其自身的生長發(fā)育規(guī)律。實質(zhì)上，生物資產(chǎn)的價值包括人類的各種投入和生物資產(chǎn)自身自然增值兩部分。通常情況下，生物資產(chǎn)的生長周期比較長，在生長期內(nèi)人類的投入多、投入金額容易確定，并且在生長期內(nèi)生物資產(chǎn)自然增值顯著。因此在生長期可采用歷史成本+自然增值的方法進行計量，避免采用單一歷史成本計量模式產(chǎn)生與生物資產(chǎn)真實價值相差甚遠的情況。其中“歷史成本”為人類的各項投入，而自然增值如何確定呢？這是問題的關(guān)鍵所在。

生物資產(chǎn)是一種經(jīng)濟資源，人類對生物資產(chǎn)進行投入的目的是為了獲得投入資金的增值，即獲得投資收益。從這個角度來理解，生物資產(chǎn)的自然增值部分可以用人類投入資金的時間價值來確定。當(dāng)資金是在開始時一次投入時，生物資產(chǎn)的自然增值P2=P1（1+R）t-P1。其中，P1為人類對生物資產(chǎn)的各項投入，即歷史成本；R為該類生物資產(chǎn)的行業(yè)投資報酬率，按照政治經(jīng)濟學(xué)中平均利潤率的原理，生物資產(chǎn)各個行業(yè)都有其平均投資報酬率；t為資金投入時間。

（二）成熟期——公允價值

當(dāng)生物資產(chǎn)處于成熟期時，往往存在活躍的交易市場，且公允價值能夠確定，因此可以采用公允價值對其計量。生物資產(chǎn)公允價值的確定一般分為三個層次：第一個層次，生物資產(chǎn)存在活躍的交易市場，公開交易的市場價格即為生物資產(chǎn)的公允價值；第二個層次，同類或類似生物資產(chǎn)的市場價值；第三個層次，利用估值技術(shù)確定生物資產(chǎn)的公允價值。

（三）衰退期——重置成本

當(dāng)生物資產(chǎn)處于成熟期后期時，會出現(xiàn)衰老、衰退等現(xiàn)象，使得生物資產(chǎn)的價值逐漸降低，因此這個階段可以考慮采用重置成本法確定其價值。在重置成本法下，生物資產(chǎn)的價值=生物資產(chǎn)重置成本-實體性貶值-功能性貶值-經(jīng)濟性貶值。

在計量重置成本時要考慮重新獲得該項生物資產(chǎn)所耗費的料、工、費等。生物資產(chǎn)各項貶值額的計算，一般由具有專業(yè)知識和豐富經(jīng)驗的技術(shù)人員根據(jù)生物資產(chǎn)的使用情況和自然損耗情況等進行估算。

另外，生物資產(chǎn)的重置成本還可以用下面的公式確定：

p=kCi（1+R）n-i+1

其中，P為生物資產(chǎn)價值；K為生物資產(chǎn)的質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；Ci為第i年以現(xiàn)時工價及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)計算的生產(chǎn)成本，主要包括各年投入的工資、物質(zhì)消耗等各項支出；n為生物資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命年限；R為此類生物資產(chǎn)行業(yè)平均利潤率。

混合計量模式在一定程度上避免了采用單一歷史成本計量模式造成的與生物資產(chǎn)真實價值相差甚遠的情況。

四、結(jié)論

無論歷史成本計量模式還是公允價值計量模式，都有各自的優(yōu)缺點，混合計量模式能夠利用各種計量模式的優(yōu)點，反映出生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律，提高會計信息相關(guān)性，因此混合計量模式的運用有其合理性。

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