關(guān)于遞延所得稅在會計實務(wù)中的簡明處理

王會波

【摘要】 2007年起財政部推出執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，結(jié)束了我國三種所得稅會計處理方法同時并行的復(fù)雜情況，并第一次提出了資產(chǎn)負(fù)債表概念的賬務(wù)處理方法。面對這種情況，怎樣理解新提出的相關(guān)概念及發(fā)展脈絡(luò)，并簡明有效地進(jìn)行會計核算，文章進(jìn)行了簡要探討。指出應(yīng)從會計核算的開始就嚴(yán)格按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的源頭著手準(zhǔn)備進(jìn)行明細(xì)核算，可做到簡潔、快速地確定在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

【關(guān)鍵詞】 所得稅；實務(wù)；簡明處理

為了實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，我國于2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)全面施行新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”或“該準(zhǔn)則”），其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。該準(zhǔn)則在所得稅的會計核算中，充分吸收了國際會計準(zhǔn)則的特點并考慮了我國實際情況的特殊性， 采取了單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并結(jié)束了我國三種所得稅會計處理方法同時并行的復(fù)雜狀況。

資產(chǎn)負(fù)債表觀是現(xiàn)行準(zhǔn)則的核心和精髓，這種觀念也是整個所得稅會計體系的基礎(chǔ)。依托資產(chǎn)負(fù)債表觀，該準(zhǔn)則提出了計稅基礎(chǔ)、暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債等概念，這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。

本文根據(jù)對現(xiàn)行準(zhǔn)則的理解，結(jié)合會計實務(wù)中的經(jīng)驗，就遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計量方法以及計入相關(guān)科目的性質(zhì)進(jìn)行簡要的探討。

一、新所得稅準(zhǔn)則的特點及相關(guān)概念分析

（一）計稅基礎(chǔ)概念的提出

計稅基礎(chǔ)與賬面價值相對應(yīng)，是資產(chǎn)或者負(fù)債在稅法的規(guī)定下確認(rèn)的價值，同時也是會計和稅法差異比較中至關(guān)重要的一個概念。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。”對于負(fù)債，現(xiàn)行準(zhǔn)則也就其計稅基礎(chǔ)作出規(guī)定：“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準(zhǔn)則中并未出現(xiàn)。有了計稅基礎(chǔ)的概念，現(xiàn)行準(zhǔn)則可以順理成章地運用資產(chǎn)負(fù)債表觀處理所得稅。計稅基礎(chǔ)的提出，是整個稅收處理體系運轉(zhuǎn)的前提。

（二）暫時性差異取代時間性差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定：“暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異?！边@些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。

而在舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，采用的則是時間性差異。這兩種不同的提法表明新舊準(zhǔn)則觀點上的差別。時間性差異是從利潤表的角度導(dǎo)出的差異，是某個時間段的數(shù)據(jù)；而暫時性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度導(dǎo)出的差異，是一種時點數(shù)據(jù)。類似于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，暫時性差異也可視為時間性差異的累積性結(jié)果。

（三）從遞延所得稅到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

舊準(zhǔn)則對時間性差異對所得稅的影響額的會計處理是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目?？梢姡斑f延稅款”是個混合性賬戶，既可確認(rèn)為借方，也可確認(rèn)為貸方。

現(xiàn)行準(zhǔn)則將企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為相應(yīng)的所得稅負(fù)債，以企業(yè)可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)為由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時性差異相對應(yīng)的。可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時性差異是將來應(yīng)該交納的稅金，是應(yīng)該清償?shù)呢?fù)債，所以對應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。

從混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；另一方面也充分體現(xiàn)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀。將所得稅差異分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)一步明確了企業(yè)納稅所產(chǎn)生的各項權(quán)利和義務(wù)，與原遞延所得稅賬戶余額相比較，更符合會計信息的相關(guān)性原則。

二、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

（一）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，相應(yīng)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以其可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，以及對應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）不確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在一些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項既不影響當(dāng)期會計利潤，也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和所有者權(quán)益，也不是由于企業(yè)合并，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

究其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能計入所得稅費用、所有者權(quán)益和商譽，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，對實際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

三、實務(wù)中相關(guān)會計科目的分析及應(yīng)用

企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項影響當(dāng)期會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)該計入所得稅費用；企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項影響當(dāng)期所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債則應(yīng)計入資本公積項目。

（一）所得稅費用

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費用包括當(dāng)期應(yīng)繳所得稅和遞延所得稅費用，具體的計算過程為： 當(dāng)期所得稅費用= 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率﹢（遞延所得稅負(fù)債期末數(shù)-遞延所得稅負(fù)債期初數(shù)）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)）。該公式中不包括某些不計入損益的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，例如可供出售金融資產(chǎn)的市值變動產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

（二）資本公積

在舊會計準(zhǔn)則下，“資本公積”是個比較特殊的會計科目，核算內(nèi)容繁雜，被戲稱為“聚寶盆”。其核算內(nèi)容包括外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價、接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、資本溢價、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入和其他資本公積七項內(nèi)容。其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈、債務(wù)重組收益、確實無法支付的應(yīng)付款項等。如果根據(jù)資本公積的性質(zhì)對上述內(nèi)容進(jìn)行分析，就可以得出有極多內(nèi)容不具備資本公積的性質(zhì)，不應(yīng)通過資本公積這個科目進(jìn)行核算。資本公積在上述一些會計核算中僅僅起到了防止某些公司利用某些交易或事項來調(diào)節(jié)公司利潤的作用。

在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，資本公積項下只保留了“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細(xì)科目核算，將資本公積和營業(yè)外收入嚴(yán)格區(qū)分開來?，F(xiàn)行準(zhǔn)則從資本公積的本質(zhì)屬性出發(fā)，還原了資本公積的本來面目，基本取消了和資本公積無關(guān)的核算內(nèi)容。

其中可供出售交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動及其對應(yīng)的遞延所得稅費用仍然在資本公積下核算，具體應(yīng)用將在下文中探討。

四、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的會計實務(wù)問題

由于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的產(chǎn)生來源比較復(fù)雜和多樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日確定的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有額與年初余額進(jìn)行總額比較，再確定本年應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會容易混淆。

五、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的會計實務(wù)處理方法

企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則中確認(rèn)、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目（包括二級科目）。筆者認(rèn)為在實務(wù)中，為了方便核算，應(yīng)當(dāng)按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來源增加二級科目的明細(xì)核算。

例如，在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”下設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)收賬款”、“固定資產(chǎn)”、“預(yù)計負(fù)債”等二級科目，先分別核算自身產(chǎn)生的暫時性差異；再核算在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債金額；最后與年初金額相比較來確定是應(yīng)確認(rèn)還是應(yīng)轉(zhuǎn)回。

例1：某證券投資公司成立于20X0年1月，20X0年12月31日該公司的交易性金融資產(chǎn)市值46 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值65 000 000.00元，成本60 000 000.00元，其他應(yīng)收款余額為3 200 000.00元，相應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備32 000.00元。

20X1年12月31日，該公司的交易性金融資產(chǎn)市值36 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值34 000 000.00元，成本38 000 000.00元，其他應(yīng)收款1 200 000.00元，相應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備12 000.00元。

所以，20X0年12月31日（表1）。

乘以適用所得稅稅率25%，得出（表2）。

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)：

借：資本公積——其他資本公積——遞延所得稅影響

1 250 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——可供出售金融資產(chǎn)

1 250 000.00

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用1 000 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——交易性金融資產(chǎn)1 000 000.00

根據(jù)其他應(yīng)收款的可抵扣暫時性差異，確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——其他應(yīng)收款 8 000.00

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用8 000.00

20X1年12月31日（表3）。

乘以適用所得稅稅率25%，得出（表4）。

由于可供出售金融資產(chǎn)由20X0年度的浮盈轉(zhuǎn)為20X1年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回上年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：資本公積——其他資本公積——遞延所得稅影響1 250 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——可供出售金融資產(chǎn)

1 250 000.00

再確認(rèn)20X1年6月30日相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——可供出售金融資產(chǎn)

1 000 000.00

貸：資本公積——其他資本公積——遞延所得稅影響 1 000 000.00

由于交易性金融資產(chǎn)由20X0年度的浮盈轉(zhuǎn)為20X1年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回20X0年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用

1 000 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——交易性金融資產(chǎn)

1 000 000.00

再確認(rèn)20X1年12月31日相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn)

1 500 000.00

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

1 500 000.00

根據(jù)20X1年12月31日其他應(yīng)收款的可抵扣暫時性差異和其上年度余額，確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——其他應(yīng)收款

5 000.00

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

5 000.00

結(jié)合上述財務(wù)賬務(wù)處理分析，如果按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中關(guān)于遞延所得稅的處理：根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額與年初數(shù)進(jìn)行比較分析，再確定本期應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會容易產(chǎn)生混淆，不容易清楚判斷。在會計實踐中，面對這種新情況，如果從會計核算的開始就嚴(yán)格按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來源進(jìn)行明細(xì)核算可以做到簡潔、快速地確定在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

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