非審計服務對審計質量的影響探究

孫一力 張巖

摘 要：近些年來，國內外證券市場接連爆發了一些重大的審計失敗案件，如安然事件等，從這些案件的背后人們注意到會計師事務所未對非審計服務很好的界定管理和控制情況下，審計師難以保持超然獨立態度甚至與被審計單位審計合謀從而導致審計失敗。文章通過對非審計服務對審計質量影響的理論分析以及對國內外實證研究方法總結，歸納國內外對審計質量的衡量標準以及實證研究中關于審計質量與非審計服務的替代指標的選擇，探究非審計服務對審計質量影響。

關鍵詞：非審計服務 獨立性 審計費用 審計任期

中圖分類號：F239.4文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）03-193-02

隨著市場經濟的不斷發展，資本市場的不斷壯大，決策對會計信息的依賴也越來越重，審計對于審計委托人也不再是其唯一的需求了。然而非審計服務對審計質量的影響頗具爭議，引起了學術界和監管部門的廣泛討論。

面對全球范圍內掀起的禁止會計師事務所向被審計客戶提供非審計服務的浪潮，研究非審計服務有沒有損害審計質量，非審計服務在我國如何發展，是盲目照搬，還是借鑒國外的經驗與教訓，理性分析我國審計市場的現實狀況，尋求適合本國國情的發展途徑具有重要的現實意義。文章以國內最大本土所中瑞岳華2009年度證券市場滬深兩市A股上市客戶為研究對象，提取審計任期、審計費用、總資產幾個因子進行實證分析，以期為我國非審計服務的發展研究提供一些經驗數據。

一、理論分析

瓦茨和齊默爾曼認為，審計質量是專業能力和獨立性的聯合概率，其可以增大審計師發現并消除錯弊的概率，從而提高財務報告的可信性。由此可見，學者對審計質量的界定都統一為專業勝任能力和獨立性的結合。

1.非審計服務對審計技術性——專業勝任能力的影響。審計服務與非審計服務從技術因素的角度看有一個非常重要的共同點，即都要求審計師對客戶有深入的了解。在審計服務中，深入了解客戶信息，對于審計證據的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都是至關重要的。兩種服務共享資源，可使事務所降低成本，提高效率，因效率提高所節省的資源可投入審計過程，這就使事務所有可能在不增加審計收費的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質量的提高，非審計服務可以使注冊會計師在雙方利益沖突和協調中處于更為有利的地位。會計師事務所為客戶提供的非日常性服務越多，客戶對注冊會計師的依賴性就越強，注冊會計師在雙方的利益沖突和協調中就能掌握更多的主動權。

2.非審計服務對審計獨立性的影響。獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素。對非審計服務是否影響審計獨立性的爭論始終存在著兩種觀點。第一種觀點認為非審計服務會損害審計獨立性，同時提供兩種服務就可以為事務所帶來超額利潤或日經濟租金，這種超額利潤有可能使審計師喪失獨立的立場，審計收費使客戶和審計師之間建立經濟關系，非審計服務收費將會使事務所與客戶的經濟關系更為緊密，甚至形成對客戶的經濟依賴，從而影響審計質量。第二種觀點則恰恰相反，提供非審計服務，能幫助注冊會計師對客戶的經營運作和交易情況進行更深了解，能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎，能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力，從而提高審計質量。

3.綜合影響分析。結合非審計服務與審計質量的特點進行分析可以看出，非審計服務對審計質量既有正面影響，又有負面影響。關鍵在于哪一個因素的影響更大。

從理論上講，非審計服務對審計質量的影響是綜合性的。綜合來看，非審計服務對審計質量的影響是一個倒U型的曲線（圖1），隨著非審計服務的增多審計質量先增后減，即在非審計服務發展初期，知識溢動帶來的專業勝任能力的增長是大于獨立性下降的影響的，此時審計質量提高，當非審計服務發展到一定階段，正面效應與負面效應持平，此時審計質量達到最高點(Q)，而之后隨著非審計服務的增加，審計質量隨之遞減，此時非審計服務對審計技術特征的正面影響小于對審計獨立性特征的負面影響。

一般認為，審計任期越長，會計師事務所為被審計單位提供非審計服務的可能性越高，對被審計單位的環境及相關情況更加了解，專業勝任能力則越強。然而同一個會計師事務所，對于同類審計業務其收費標準應是可比的，一般認為，企業總資產水平越高，需要更多以及更高水平的審計師。因此審計任期可作為專業勝任能力的體現，而用企業總資產與其年報審計費用作比得到每資產審計費用，表示會計師事務所整體審計收費水平，其高低變化可反映審計成本與審計效率高低情況。

本文以中瑞岳華事務所客戶為例，收集其56個上市公司客戶2009年年報中審計費用、審計任期以及總資產數據進行分析。將審計費用與總資產作比，得出每資產平均審計費用并與審計任期進行回歸分析，得到如圖2所示規律：

從圖表顯示可以看出，通過回歸分析趨勢預測，繪制總資產審計費用比以審計任期變化的線性趨勢線，得到其線性公式為y=-1.9E-6x+0.0003，斜率為負數表明通過隨著審計任期的增長，每資產審計費用大致呈下降趨勢，即隨著會計師事務所為客戶提供審計服務時間的增長會越來越了解被審計單位環境及情況，從而降低了審計成本，審計服務費用。這也間接證明了非審計服務提供的增長帶來的知識溢動效應使專業勝任能力提高從而帶來的審計質量的提高。而對于獨立性角度，非審計服務的提供會涉及到履行審計客戶的管理職能，而注冊會計師會盡量避免發表對自己或自己所屬會計師事務所的工作不利的審計意見，在球員兼裁判的情況下很難保持其獨立超然的態度，非審計服務與審計質量中獨立性特征存在反向的關系，即隨著非審計服務的增多，注冊會計師會更趨于保護自身利益而難以保持獨立態度甚至趨于審計合謀。

綜上，通過回歸擬合方程一定程度上印證了理論分析證明非審計服務帶來的專業勝任能力的增加對審計成本的降低以及審計效率的提高有很大促進作用，同時說明我國非審計服務在對審計質量的影響中，專業勝任能力的提高起到主導作用，非審計服務的影響發展處于（A階段）倒U曲線的上升階段。

二、非審計服務與審計質量相關性實證研究替代指標選擇及結果

在非審計服務對審計質量影響實證分析中一般從費用的角度定義非審計服務。從理論上看，審計與非審計收費都可能引起注冊會計師對審計客戶的經濟依賴，也可以表示注冊會計師的專業技能水平。因此，一般首先以非審計費用的金額為自變量檢驗經濟依賴性對審計質量的潛在影響。此外，為了避免金額絕對值造成的影響，要進一步將單個審計客戶取得的非審計服務收入占其對該客戶總收入的比重作為自變量。

而對于審計質量這一因變量，審計質量的高低只能基于審計報告質量高低的假設，因此只能采用替代指標間接評價審計質量。目前在對審計質量進行實證研究時使用最多的替代變量有審計意見類型、事務所規模、審計費用和盈余管理程度等。

1.用審計意見類型代表審計質量。如果審計師在審計報告中發表了非標準無保留意見，那么，可以大體認為審計師審計的過程是獨立于被審計客戶的，一旦被審計客戶出具了非標準保留意見的審計報告，該客戶將受到很多負面影響，因此他們就會以解除委托關系為要挾給事務所施加壓力，事務所很可能在利益的驅動下，出具不實的審計報告，因而發表非標準無保留意見被認為是高質量的審計。然而在中國審計市場存在“審計意見變通行為”，因此用審計意見類型代表審計質量還存在一些問題。

2.用事務所聲譽來代表審計質量。在非審計服務與審計質量相關性實證研究中，許多學者也支持用事務所聲譽來做為審計質量的替代變量，研究顯示高聲譽會計師事務所更趨于提供高質量的審計服務，然而也存在一些爭議，科龍事件的發生表明不能排除高聲譽事務所與客戶審計合謀的現象，這一事件的發生也引發國內學者對我國會計師事務所聲譽形成機制有效性的深刻討論。

3.用被審計單位的盈余管理代表審計質量。通過對國內外文獻的整理歸集發現，在對非審計服務與審計質量相關性研究中，大多數學者普遍采用盈余管理這一標準來衡量審計質量，并以可操縱應計利潤作為代理變量運用模型來分析非審計服務與審計質量的相關性。

通過從不同角度對盈余管理與審計質量的關系進行了實證研究得到，審計質量越高，被審計單位的盈余管理行為越容易被審計師發現，被審計單位的盈余管理空間也就越小，盈余管理程度越低。高質量的審計服務能抑制管理當局操縱盈余的能力，是較佳的審計質量或審計獨立性的代理變量。

4.用審計費用代表審計質量。對于審計質量與審計費用的關系，理論界有許多不同的觀點。費用是一個綜合指標，既可以體現會計師事務所提供非審計服務的數量，又能體現其提供非審計服務的質量。但由于中國審計市場的特殊性，存在代理問題，審計服務的購買者與審計服務購買的執行者對審計質量需求往往不一致，很有可能導致審計服務購買的執行者用高額審計費用購買審計意見。

本文通過收集目前國內最大本土事務所—中瑞岳華會計師事務所客戶2009年年報信息，以其年度總資產和審計任期作為自變量，運用多元回歸方法分析其與審計費用的相關性。

回歸結果顯示總資產（x1）P值為4.70326788035013E-18<0.05，說明總資產與審計費用存在相關性，審計任期(x2)P值為0.0887452520488828，相關性較小；通過擬合得到的二元回歸函數為y=5.8579E-09*x1-6.4525*x2+59.7957，審計費用與客戶總資產是正向關系，而與審計任期存在反向關系但相關性不大。這一回歸結果也從反面證明了至少在中瑞岳華事務所中代理問題還是比較小的，被收買的可能性小，因此可以用審計費用來代表審計質量進行一定實證研究。

三、結論

在理論的角度上，通過總結國內外學者的研究結果分析了非審計服務對審計質量兩方面的影響，并結合運用回歸分析方法對審計質量兩方面影響因子進行研究論證了非審計服務與審計質量技術性與獨立性的相關關系。非審計服務的增多會在知識溢動效應的影響下使審計師更加了解被審計單位，降低審計成本，審計質量相應提高，同時非審計服務的增多也會使被審計單位更多的依賴會計師，事務所更是與被審計單位有更強的經濟利益，從而使獨立性降低甚至出現審計合謀等舞弊現象。

通過總資產費用比與審計任期的回歸擬合方程，一定程度上印證了關于理論層面的分析證明非審計服務帶來的專業勝任能力的增加，對審計成本的降低以及審計效率的提高有很大促進作用，同時說明我國非審計服務在對審計質量的影響中，專業勝任能力的提高起到主導作用，非審計服務的影響發展處于（A階段）倒U曲線的上升階段。

通過總結國內外學者關于非審計服務對審計質量影響的實證研究，歸納在實證研究中關于非審計服務與審計質量的替代變量的選擇，選取國內最大本土所-中瑞岳華2009年上市公司年報數據為樣本，通過多元回歸分析得到高額購買審計意見的幾率小，審計費用可以作為審計質量的替代指標展開實證研究。

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（作者單位：北京林業大學經濟管理學院 北京 100083）

（責編：呂尚）