構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的探討

盛文平

[關(guān)鍵詞]財務(wù)會計;框架;概念

2006年2月15日,我國財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則》,從而形成了我國由1項基本準則、38項具體準則以及準則實施指南形成的企業(yè)會計準則體系。修訂后的基本準則更多地體現(xiàn)了財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容,會計基本準則通常被認為是中國式的財務(wù)會計概念框架,基本準則雖然在一定意義上發(fā)揮了財務(wù)會計概念框架的作用,但是不能代替作為理論范疇的概念框架,絕非等同于概念框架。

一、財務(wù)會計概念框架與我國會計基本準則

“概念框架”一詞始見于美國會計學(xué)會(AAA)于1966年公布的《基本會計理論報告》中。目前,學(xué)術(shù)界較為流行的概念框架的定義是由美國財務(wù)會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。財務(wù)會計概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目標和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念能夠指導(dǎo)前后一貫的會計準則。

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》(China Accounting Standards, CAS)也為會計具體準則的制定定義了一系列的概念基礎(chǔ)。從目的性來看,會計基本準則與財務(wù)會計概念框架是一致的,都是為了“指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體準則”。從內(nèi)容來看,會計基本準則要比財務(wù)會計概念框架簡潔得多。財務(wù)會計概念框架對各條款進行了細致分析和研究,基本準則只羅列具體準則應(yīng)當遵守的各條款,沒有予以相應(yīng)的理論闡述,隱含著會計人員均已清楚這些條款的理論意義。 因此,我國現(xiàn)行的會計基本準則不能等同于財務(wù)會計概念框架。

新基本準則對目標的描述,只在第四條中用一句話列出,規(guī)定過于簡短且闡述得不是很準確。此外,會計信息還應(yīng)具備一系列質(zhì)量特征,也就是說各個質(zhì)量特征之間具有層次性,同時該層次性也是為了實現(xiàn)財務(wù)報告的目標,這又體現(xiàn)了目標和質(zhì)量特征之間的聯(lián)系。我國新基本準中只是列舉了十個會計信息的質(zhì)量要求,并沒有說明他們與目標之間的關(guān)系,也沒有分出層次性。確定目標和識別基本概念主要是用目標指明方向,用基本概念作為解決問題的工具。

將基本準則作為我國會計準則體系的一部分,并將會計準則劃分為基本準則和具體準則,這樣既不符合國際慣例,也模糊了概念框架的性質(zhì)和地位。我國應(yīng)積極建立財務(wù)會計概念框架。利用CF作為溝通財務(wù)會計理論和財務(wù)會計準則的橋梁,已經(jīng)成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。而且經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜,使準則制定者難以充分預(yù)見會計準則必須適用的各種商業(yè)情況,在這種形勢下,構(gòu)建CF就顯得十分重要。

二、我國財務(wù)會計概念框架的定位

制定我國的財務(wù)會計概念框架,應(yīng)如何處理財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準則》二者之間的關(guān)系呢?對于這個問題,目前我國會計理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業(yè)會計準則》視同為我國財務(wù)會計概念框架,并對它進行重新適當修改;(2)“并存論”,在對《企業(yè)會計準則》進行適當修改的基礎(chǔ)上,再構(gòu)建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業(yè)會計準則》,重新構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架(陳國輝,2007)。那么該如何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應(yīng)該用一個邏輯上更加嚴密、理論上更加深入和完善的財務(wù)會計概念框架來取代目前并不完善的《企業(yè)會計準則》。

財務(wù)會計概念框架在會計法規(guī)體系中的地位,國際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導(dǎo),不需要被嚴格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規(guī)范(概念框架)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國際上漸漸向第二種模式靠攏。美國證券交易委員會對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將概念框架提到具體準則之前,作為公認會計原則的第一級次(美國證券交易委員會,2003)。增強概念框架的權(quán)威性,提高其法律地位是國際上未來發(fā)展的方向。

我國的會計準則是由財政部制定并頒布的,根據(jù)我國的具體環(huán)境,我國研究和制定概念框架要注意這種趨勢,恰當?shù)卮_立概念框架的法律地位。筆者認為,我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)由財政部牽頭,聘請學(xué)術(shù)團體來共同制定。這樣,財務(wù)會計概念框架就能夠作為會計法規(guī)體系中有機組成部分,作為指導(dǎo)會計準則制定的理論,對缺乏會計準則規(guī)范的會計實務(wù)進行指導(dǎo)。

三、我國財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容

借鑒西方已取得的研究成果,結(jié)合我國國情,筆者認為,我國的財務(wù)會計概念可以分為以下三個層次:

第一層次,主要包括會計目標、會計對象和會計假設(shè)三項內(nèi)容。

會計目標主要應(yīng)確定:(1)誰是會計信息的使用者;(2)會計信息使用者需要什么信息;(3)財務(wù)會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設(shè)的情況下,會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務(wù)會計目標應(yīng)定位于三重目標,即會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要;滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要;滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。

會計對象亦即會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容。應(yīng)如何予以界定,會計理論界尚有爭論,傳統(tǒng)的觀點認為是價值運動(包括價值增值運動)。另一種觀點認為是社會再生產(chǎn)過程。在社會主義市場經(jīng)濟條件下,會計對象究竟反映和監(jiān)督什么內(nèi)容,尚需進一步研究和探討。

會計假設(shè),又稱基本前提,是由財務(wù)會計所處的經(jīng)濟環(huán)境(市場經(jīng)濟)所決定的若干基本前提,即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務(wù)會計的基本特征。

會計目標、會計對象和會計假設(shè)都受會計環(huán)境的影響。會計假設(shè)由客觀環(huán)境所決定,會計對象來自于財務(wù)會計的客觀環(huán)境。會計目標則反映使用者的主觀意圖,受制于財務(wù)會計的主觀環(huán)境。三者相互作用,相互影響,處于同等地位,因此,它們均構(gòu)成財務(wù)會計概念框架的第一層次。

第二層次,主要包括三部分內(nèi)容,即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約,考慮財務(wù)會計的目標,會計對象便具體化為財務(wù)會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標,保證會計信息的有用性,會計信息應(yīng)具備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息,會計核算必須堅持一般原則。

第三層次,包括會計要素的確認、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認與計量的概念和標準,按照會計要素的定義與特征,分別當做不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄,并通過會計報告等手段,轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔?傳遞給會計信息使用者。這就是財務(wù)會計的最終要求。因此,這一系列的會計處理過程構(gòu)成了財務(wù)會計概念的第三層次,也是最終層次。

此外,在制定我國的財務(wù)會計概念框架時,應(yīng)充分考慮環(huán)境的影響,也就是說,環(huán)境作為整個財務(wù)會計理論體系的邏輯起點,它同樣對財務(wù)會計概念框架的制定產(chǎn)生重大影響。

(作者單位:黑龍江大學(xué)劍橋?qū)W院 ,150069)

(編輯/李舶)